{{ date }}
{{ date }}
房地产企业破产清算中土地增值税税款性质争议解析
合肥破产管理人协会破产财税专业委员会
王建利 张伟 陈华军
长期以来，房地产企业破产程序中，因土地增值税“预缴-清算”制度与破产债权认定规则交织而产生的税款性质争议，严重阻碍了破产程序的效率与公平。部分观点机械地将破产受理后完成的清算行为视为新生债务，主张其应享有破产费用或共益债务的优先地位，这不仅在法理上难以自洽，更在实践中加剧了税务机关、管理人与其他债权人之间的对立。2025年11月27日，国家税务总局与最高人民法院联合发布的《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（国家税务总局最高人民法院公告2025年第24号，以下简称《24号公告》）及其官方解读，为这一核心争议提供了权威且清晰的法律适用指引。本文旨在以《24号公告》为基准，重新审视并系统解析房地产企业破产清算中土地增值税款的性质认定与清偿顺位问题，论证其本质上应依据纳税义务发生时间进行“历史性税收债权”与“程序性新生债务”的区分，从而在保障国家税收债权的同时，切实维护破产法公平清偿的基石。
房地产行业的周期性调整使得开发企业破产案件频发，其特有的经营与税收模式导致破产程序异常复杂。其中，土地增值税问题尤为突出，根据《土地增值税暂行条例》第十条 纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。大量房产在破产受理前已销售并实现收入，但对应的税款因项目尚未达到“清算条件”而长期处于“预缴”状态，直至企业进入破产程序后方才启动或完成最终清算。鉴于我国房地产开发企业大多采用预售制，预售阶段获得了大量的销售房款，但开发尚未完成，无法准确计算开发成本等原因，从而不能准确计算出应缴纳的土地增值税，为此，《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
由此引发的核心争议是：这笔在破产程序中确定的税款，究竟是破产程序前产生的普通税收债权，还是为破产程序而新产生的优先债务（破产费用或共益债务），目前税务机关与管理人主要观点如下：
部分税务机关主张：该笔税款产生于破产受理之后，是为保障破产程序顺利推进、实现债务人财产价值而发生的必要支出，符合《企业破产法》第41条“破产费用”或第42条“共益债务”的法定要件，应享有优先清偿权，由债务人财产随时足额清偿。
破产管理人抗辩：土地增值税的纳税义务源于破产受理前的房地产销售行为，清算仅是对已发生纳税义务的税额确认，并非破产清算程序中产生的新生债务。依据税收法定原则与破产债权认定规则，应将其界定为破产受理前产生的税收债权，按《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序参与分配。
《24号公告》的出台，正是为了回应破产实践中这类普遍存在的“新情况、新问题”，旨在“提高执法的确定性和统一性”。该公告由最高税务与司法机关联合制定，其效力与权威性毋庸置疑，为统一法律适用、破解实践困境提供了里程碑式的依据。本文将以《24号公告》为新的法律坐标，穿透“清算时点”的表象，追溯“纳税义务发生时点”的本质，重塑土地增值税在破产清偿秩序中的定位。
二、《24号公告》确立的核心规则及其对土地增值税的适用
《24号公告》虽未直接列举土地增值税，但其确立的基本原则通过官方解读中的示例，已完全覆盖并明确了该税种在破产程序中的处理规则。
（一）债权定性核心：纳税义务发生时间决定债权性质
公告第二条明确规定：“税务机关在破产程序中申报……债权，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。在人民法院裁定受理破产申请前已发生的纳税、缴费义务，但法定申报期限未届满的视为到期，企业应当依法办理税费申报。”
此条款包含两层关键含义：
时间切割点：破产受理日是区分债权性质的唯一法定时点。
实质重于形式：判断标准是纳税义务是否“已发生”，而非其法定申报或缴纳期限是否届至，更非清算程序是否完成。这直接否定了仅以“清算行为发生在破产后”为由主张税款优先权的观点。
（二）官方解读的针对性示例：土地增值税清算的明确指引
在官方解读“如何理解‘未到期债权视为到期’”部分，专门以房地产企业破产为例进行说明：“例如，某人民法院于2026年3月1日裁定受理A房地产企业破产申请……对于A企业尚未进行土地增值税清算的房地产项目，税务机关应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《土地增值税清算管理规程》的规定及时确定……如符合清算条件，则A企业应按规定完成土地增值税清算，税务机关根据企业纳税申报情况及时申报税费债权。”
此示例表明：对于破产前已销售房产对应的土地增值税，即使清算程序在破产受理后才启动和完成，其最终确定的税款，性质上被明确为需要申报的“税费债权”，而非可随时清偿的破产费用或共益债务。
（三）破产程序中新生税收的定性规则
另一方面，《24号公告》第四条对破产程序中新发生的税费作出了截然不同的规定：“企业因处置债务人财产发生的相关税费为破产费用，因继续营业发生的相关税费为共益债务，由债务人财产随时清偿。”这为正确定性破产程序中新发生的土地增值税（如在管理人管理下续建并销售新房）提供了直接依据。
至此，《24号公告》构建了一个清晰的结构：税收的性质，严格取决于其对应的经济行为（纳税义务）发生在破产受理日之前还是之后。
三、规则适用：土地增值税清偿顺位
基于《24号公告》的上述规则，对于破产房地产企业的土地增值税清偿问题，必须摒弃“一刀切”的全额优先或全额劣后论，转而采用基于经济实质与时间界限的区分模型。
（一）破产受理前发生的纳税义务：定性为“税收债权”
法律定性：依据《24号公告》第二条及解读，源于破产受理前销售行为的土地增值税纳税义务，无论其清算程序于何时完成，均属于破产受理前已发生的税收债权。
清偿顺位：根据《企业破产法》第一百一十三条，该部分税款作为税收债权，其清偿顺序位于职工债权之后，但优先于普通破产债权（包括税款滞纳金、罚款等）。
符合清算条件的：管理人或税务机关应依法启动清算程序，确定最终应纳税额，由税务机关申报债权。
不符合清算条件的：仍应以破产受理日为截止日，根据已实现的销售收入和预征率，核算出对应的税款作为确定债权进行申报。
（二）破产受理后新发生的纳税义务：定性为“破产费用”或“共益债务”
法律定性与区分：严格适用《24号公告》第四条。
破产费用：管理人为实现全体债权人利益，处置（变卖）破产前已存在的存量房产（无论是否已预售）所产生的土地增值税，属于“处置债务人财产发生的相关税费”，应定性为破产费用。
共益债务：管理人为维持企业运营、保值增值，决定继续营业（如续建未完工程并销售）所产生的土地增值税，属于“因继续营业发生的相关税费”，应定性为共益债务。
清偿顺位：破产费用与共益债务均享有最优先的清偿地位，由债务人财产随时清偿，其支付是破产程序得以推进的前提。
（三）基于收入与行为性质的划分
对于一个在破产前后均有销售活动的项目，其最终清算或核算出的总土地增值税额（T），我们认为应进行合理拆分，基于土地增值税的计算方法，我们认为应按照收入占比进行拆分，即参照以下方式进行拆分：
归属于破产前的税收债权=T×破产前销售收入/总收入
归属于破产后的新生债务=T×破产后销售收入/总收入
其中，需进一步区分破产后收入来源于“处置财产”（属破产费用）还是“继续营业”（属共益债务）。
四、对传统争议观点的澄清与修正
《24号公告》的出台，使得此前实务中的许多争议得以定分止争。彻底否定“清算即新生债务”说：官方解读以土地增值税为例，明确指出清算后确定的税款应申报为“税费债权”，这从最高层面否定了仅因清算程序在破产后完成就将全部税款视为共益债务的观点。此观点混淆了税额确定程序与纳税义务产生事实。
明确“未到期债权”的适用：公告第二条将《企业破产法》第四十六条“未到期债权视为到期”规则，具体化为“纳税义务已发生但申报期未届满视为到期”。这精准地描述了土地增值税的状态：义务随销售发生，清算期限未至。破产受理使其“到期”，管理人据此有义务启动清算以确定金额，但并未改变其产生时间。
五、我们的结论与展望
《24号公告》的颁布，标志着房地产企业破产中的土地增值税处理规则从理论争议走向了制度统一。其核心贡献在于，以最高权威的形式确立了“纳税义务发生时点”作为判定税款性质的唯一标尺，并通过对“未到期债权”规则的具体化，为土地增值税“预缴-清算”制度与破产程序的衔接铺设了法定通道。
结合现行法律、法规规定与税收征管本质，我们的观点明确：人民法院裁定破产清算受理前房地产企业已销售的房屋，当项目达到规定的常规清算条件（应清算/可清算）时，税务机关应启动土地增值税清算程序，其税款应按照税收债权确认；破产后再进行销售的，其应按照房地产企业尾盘销售计算缴纳土地增值税，作为破产费用或者共益债务由债务人财产随时清偿。未达清算条件的，无需启动清算，仅需按预征率申报预缴税款，未缴纳税款部分按照税收债权确认。待后期实际清算后，其清算税款按照破产前后收入占比进行拆分，以此确认税收债权、破产费用。
土地增值税在房地产企业破产清算中的性质认定，应坚决回归纳税义务发生的经济实质与法律时点。破产前的销售行为所对应的税款属于税收债权，破产后的销售行为所对应的税款可纳入共益债务。这一区分既遵循税收法定原则，也维护了破产法的公平清偿宗旨。未来，应通过制度完善与实务协同，实现国家税收权益与债权人利益的最大化平衡，助力房地产企业破产程序的高效、公正推进。
声明:本网站仅为提供信息之目的，不代表本网站的法律意见或对法律的解读，任何仅仅依照本网站文章的全部或者部分内容而做出的作为或不作为决定及因此造成的后果由行为人自行负责，如果您需要法律意见或其他专家意见，应当向具有相关资格的专业人士寻求专业的法律帮助。
