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本文作者：丛凤钢，沈阳市中级人民法院清算与破产审判庭四级高级法官
概览：
本次交流总共涉及10个问题：1、我国目前破产法法律制度概况；2、受理破产后，对税款债权的影响；3、进入破产程序后，税款债权如何行权；4、税款债权截止日期；5、增值税留抵税额与破产抵销权；6、担保债权与税款债权的冲突问题；7、由税务机关征收的非税收入是否具有优先性；8、以非货币性资产清偿税款债权的问题；9、税款债权在破产程序中的投票权问题；10、破产财产处置的税费约定转移问题；
一、我国目前破产法律制度的概况
截至目前，我国诞生过两部破产法，一部是1986年颁布的《企业破产法（试行）》，该部破产法是计划经济时代的产物，仅适用于全民所有制企业。该部破产法随着现行破产法的施行已经废止。第二部破产法就是现行《企业破产法》，2006年8月27日公布，2007年6月1日施行。
破产三大制度：破产清算、重整、和解。
破产清算：几个重要的程序节点，受理破产申请、宣告破产。债权申报的相关规定。
重整又分为三种模式：存续式重整、出售式重整、清算式重整。对于重整后企业的信用修复有一定关系。
存续式重整，其标志性特点，是保持原企业的法人资格存续，在原企业的外壳之内进行重整，虽然企业的股东乃至经营的实业可能会发生变更。这种挽救模式尤其适合于企业的挽救价值和重要资源或资产的维持依存于企业外壳的情况，如上市公司拥有的金融外壳，企业具有的特殊经营执照、资格、资质等，一旦企业被注销，则相应资源随之消灭，所以要尽量采取存续式重整。
出售式重整，又称事业让与型重整，其标志性的特点，是不保留原债务人企业外壳的存续，在经营事业转让之后将债务人企业清算注销，经营事业的重整挽救是以在原企业之外继续经营的方式进行。从另一个角度看，存续式重整往往是企业的股东转让股权，而出售式重整则是企业转让营业与事业资产。出售式重整与重整式清算在操作上很像，只不过出售式重整是在重整制度框架下进行的，而重整式清算是在清算制度框架下进行的，都是将企业的营业事务整体转移并继续存活，而旧企业注销的一种模式。其实，就是一种学理上的玩概念，没啥实际意义。
清算式重整，是在企业重整挽救失败的情况下，直接在重整程序中制定清算计划，该清算计划是以清偿债务为目的对债务人财产进行清算、出售、分配的计划，其实与破产清算并无本质区别，只是一个在重整程序中处置资产进行清偿，一个是在破产清算程序中处置资产进行清偿，一个是重整计划，适用重整计划的表决规则，一个是财产变价和分配方案，适用财产变价和分配方案的表决规则。这种重整模式在一些国家中有明确规定，如日本、美国。但是在我国破产法中没有规定。
和解分为两种模式：庭内和解（破产法95-104条、106条）、庭外和解（破产法105条、106条）。庭内和解类似于重整制度，也需要制定一个和解协议，需要上债权人会议表决，法院批准等程序。而庭外和解，债务人可以分别与债权人达成和解协议，无需上债权人会议表决。
破产的申请：债权人和债务人都可以提出申请。税务机关作为公法债权人最好不要作为债权人提出破产申请。
二、受理企业破产后，对税款债权的影响
《企业破产法》第16条：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”第19条：“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”因此，受理破产后，不能再进行强制执行追缴税款了。但是，《税收征管法》第四十条：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”税务机关是有强制执行权力的。企业破产法规定进入破产程序后不能强制执行，不能个别清偿，而税收征管法说未按期缴纳税款的，税务机关可以强制执行，并且没有但书条款，没有除外情形。企业破产法和税收征管法都是全国人大制定的法律，效力等级相同，那到底怎么适用呢？
看案例。这是一个足以载入史册的经典案例。对于企业进入破产程序后到底还能不能强制执行的问题，给出了答案，尤其是涉及税务问题。这个案例在实务中经常被拿来讲。这个案子是宁夏的一个案子，经历了一审二审再审程序。再审案号是：（2018）宁行申28号，二审案号是：（2017）宁03行终34号，是一个行政诉讼的案子。
吴忠宁燕塑料工业有限公司于2010年3月5日进入了破产程序以后，2014年8月21日管理人委托拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日办理了拍卖破产财产的移交手续。拍卖公告中约定了买受人要承担一切税费，所以卖完以后管理人就没有去申报纳税。吴忠市利通区地方税务局给管理人连续发了三次税务催缴通知书要求管理人申报纳税。管理人就是不去申报纳税，最后税务局强行从企业银行账户扣划400多万元。管理人不服，起诉到法院，请求依法撤销上述行政行为，并责令税务局返还强行扣划的财产。
一审法院判税务局胜诉，一审法院认为，在破产程序中，新生的税款，属于破产法上的破产费用或共益债务的，管理人本来就有义务随时申报缴纳，管理人不缴纳的话，那么税务局当然有权利强制扣划。二审把一审推翻了，把税务局的强制执行行为给撤销了，税务局不服提起再审，法院驳回了其再审申请，再审法院认为：“《企业破产法》对个别债务人的债务清偿、有关债务人财产的保全执行、破产费用的清偿顺位、破产财产分配方案需经人民法院裁定认可等事项作了规定，也就是说不管任何债务或者费用的强制扣划，在破产司法程序中，必须经过人民法院审查准许或在清偿顺序中依法清偿。故本案利通区地税局强制划扣拍卖税费，执行程序违法。”
这是案例的角度。从法理角度来讲，根据特别法优于一般法的法律适用原则。在税收征管这个问题上，破产法较之税收征管法属于特别法，所以应该优先适用破产法，不能再对税收强制执行。2021年2月25日，国家发改委、最高法院、国家税务总局等13部委联合印发《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号）第十八条依法解除破产企业财产保全措施。“人民法院裁定受理企业破产案件后，管理人持受理破产申请裁定书和指定管理人决定书，依法向有关部门、金融机构申请解除对破产企业财产的查封、扣押、冻结等保全措施的，相关部门和单位应当根据企业破产法规定予以支持配合。保全措施解除后，管理人应当及时通知原采取保全措施的相关部门和单位。管理人申请接管、处置海关监管货物的，应当先行办结海关手续，海关应当对管理人办理相关手续提供便利并予以指导。（最高人民法院、自然资源部、人民银行、海关总署、税务总局、银保监会、证监会等按职责分工负责）”
这里其实还牵扯出来一个破产领域中存在广泛争议的问题。就是《企业破产法》规定破产费用和共益债务到底能不能强制执行的问题。
首先跟大家介绍一下什么是破产费用和共益债务。破产法领域的债权其实有广义和狭义之分。广义的破产债权包括：有财产担保债权、破产费用、共益债务、职工债权、税款债权、普通债权、劣后债权。而狭义的破产债权不包括破产费用和共益债务。现行企业破产法所规定的债权，其实指的是狭义的破产债权，典型特征就是发生在破产受理之前，而发生在破产受理之后的，原则上来讲不属于破产债权，只可能属于破产费用或者共益债务。当然有原则就有例外，目前企业破产法唯一规定受理破产申请后新发生的债权属于破产债权可以申报的有且仅有一个，就是《企业破产法》第55条：票据出票人破产，票据的付款人继续付款或者承兑的，付款人以由此产生的请求权申报债权。什么是破产费用和共益债务呢，简单来说就是为了推进破产程序能够顺利进行下去而发生的必要费用，一定是在启动破产程序之后才产生的，这是与破产债权的根本区别。《企业破产法》第41条和第42条分别规定了哪些费用属于破产费用哪些费用属于共益债务，一上来就明确指出“人民法院受理破产申请后发生的下列费用（债务）”，这就充分说理了这一点。破产法41条规定，下列费用为破产费用。。。42条规定，下列债务为共益债务。。。同时，破产法43条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。”问题是，如果管理人对破产费用和共益债务不随时清偿的，能否强制执行呢？实务中莫衷一是。其实按照法理，破产费用和共益债务是为了保障破产程序顺利进行下去所要支付的必要费用，破产法第43条第3款也明确指出债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。所以强制执行破产费用是不会导致债权人利益受损的，从这个角度上来说，破产费用是可以强制执行的。但是破产法第19条又明确规定，受理破产后，保全措施应当解除，执行程序应当中止。这就导致实务中五花八门。受理破产后因处置资产产生的税费，我认为应该属于破产法41条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”应该属于破产费用。
三、进入破产程序后，税款债权如何行权
按照《企业破产法》第48条，税务局应当在债权申报期限内向管理人申报债权。但这其实也经历了一个制度上的变化。《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》（2002年1月18日 法研[2002]11号）“广东省高级人民法院：你院粤高法[2001]138号“关于拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制的请示”收悉。经研究答复如下：根据《中华人民共和国破产法（试行）》第三十七条第二款的规定，破产企业所欠税款不属于破产债权，不适用《中华人民共和国破产法（试行）》第九条的规定。”这个答复是2002年的，是针对老的企业破产法的一个答复。老的企业破产法是1986年颁布的，是针对全民所有制企业的，老企业破产法在2007年随着现行企业破产法的施行已经废止了。老的企业破产法认为税款债权不属于破产债权，无需申报。但是现行企业破产法已对此进行了修改，只有职工债权无需申报，其他所有债权均需要申报，不论是公法债权还是私法债权。所以，税务机关一定要在债权申报期限内去申报债权。对于这个问题，税务总局的态度也是非常明确的。
2017年，全国人大代表就破产企业税务相关问题向税务总局提建议，税务总局《对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复》“（二）关于’修订《税收征管法》，将破产企业的税收管理单列，明确税务机关按企业破产法规定申报、受偿税收债权’ 根据《企业破产法》的规定，人民法院受理破产申请后，税务机关应当就人民法院受理破产申请前债务人欠缴的税款向管理人进行申报，并按照《企业破产法》的有关规定进行后续处理。因此，在相关法律法规已经就破产企业欠缴税款有关问题进行规定的情况下，无需在《税收征管法》中再行规定。”税务总局对于税款债权应该按照企业破产法的规定进行申报并接受清偿的观点非常明确，严格按照企业破产法规定执行。尤其是答复中的“后续处理”，不仅仅税款债权要依法申报，不能强制执行，申报之后的清偿率也是按照破产程序进行，而不是全额清偿。等等后续问题都要按照破产法规定进行处理。
当然有可能税务机关未发现债务人企业已经破产，一般情况下，只要指定了管理人，管理人都会主动通知当地税务部门去申报债权的，也不排除有的管理人不通知税务部门。在这里，建议税务部门定期到全国企业破产重整案件信息网进行查看，一旦发现企业破产，一定要在规定的时间内申报债权。如果未能在债权申报期限内申报债权的，怎么办呢？有两个后果。根据《企业破产法》第56条，还可以在破产财产最后分配前补充申报，但是此前已进行的分配，不再对其补充分配，为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。第二个后果，未依法申报债权的，不得依照破产法的规定行使权利。主要就是表决权。
具体申报的细节问题。首先税务机关要知道企业破产了，要不然无从申报啊。那怎么知道呢。《税收征管法实施细则》第五十条规定：“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”这里规定了债务人的报告义务。但是大家知道企业进入破产程序有两种方式，一个是债务人企业自己申请，一个是债权人申请。债务人企业自己申请的，可以按照这个规定提前报告，债权人申请的，这个规定里没写，而且实务中你也不可能指望债权人主动去向税务局报告。就是债务人自己申请破产的情况下，主动报告的也是少之又少。那怎么办，就是前面说到的，定期到全国企业破产重整案件信息网查看。第二个细节问题，申报债权的范围。税务局征管范围，既包括税也包括滞纳金，利息，罚款等，还有社保和各种非税收入，所以这些都是需要申报的，但是申报后，只有税款是作为破产法第113条规定的第二顺位清偿的，其他的清偿顺位问题，我们后边会提到。
四、税收债权截止日期
根据破产法的规定，破产债权是截止到破产申请受理之日，而且从这一天开始要停止计息，在破产申请受理日前未到期的债权视为到期。但是税款债权就不能简单适用破产法的该规定了。中国目前一共有18个税种，其中16个税种由税务局收取，其他2个由海关收取，而每个税种都有自己的特点，如果按照破产法的规定，破产债权截止到破产申请受理之日，有一些恐怕无法操作。这里重点讲一下滞纳金。
滞纳金。首先滞纳金能否超过税款本金。这是一个实务中一直存在争议的问题，争议的根源主要源自于税收征管法和行政强制法对这一问题的不同规定。《税收征收管理法》第32条与《行政强制法》第45条对于这一问题的不同规定。《税收征管法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《行政强制法》第四十五条：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”
这个问题，当年有人向国家税务总局进行过提问，总局曾经就这个问题在总局网站发布过一个答复，时间大概是2012年8月22日，后来就紧急删除了，现在应该看不到了，内容大概是：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。
2007年10月24日，在第十届全国人大常委会第三十次会议上，《全国人民代表大会法律委员关于<中华人民共和国行政强制法（草案）>修改情况的汇报》第四条：有些常委委员、地方提出，实践中由于有些行政机关未及时通知、催告当事人履行缴纳罚款或者有关税费的义务，致使当事人未能及时缴纳罚款或者有关税费，有时加处罚款或者滞纳金的数额非常巨大，应对这种情形加以规范。法律委员会研究认为，行政处罚法和税收征收管理法对加处罚款和滞纳金的比例已经分别作了规定，建议删去“按日加处罚款的比例不得高于百分之三。按日加处滞纳金的比例不得高于千分之二”的规定，同时增加规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”由此可见，立法机关认为税收征管法中的滞纳金亦属于《行政强制法》领域内的滞纳金，应受其约束。
2025年3月28日，国家税务总局与财政部就《税收征收管理法（修订征求意见稿）》向社会公众公开征求意见。值得注意的是，原“滞纳金”均统一修订为“迟纳金”，根据国家税务总局与财政部的说明，全面以“迟纳金”的表述替代“滞纳金”系出于同行政强制法中的“滞纳金”作出区分。可以看出来，税务总局对与税收征收行为受《行政强制法》约束这个事还是很在意的。
再来看看法院的态度。
人民法院案例库参考案例《国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案》，该案税务局向管理人申报债权，管理人对于税收滞纳金超出税款本金的部分不予确认，税务局起诉要求超过税款本金部分的滞纳金也确认为普通债权，一审法院支持了税务局的诉请，二审法院改判驳回了税务局的诉请，二审判决于2023年7月25日生效。裁判要旨：“税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。”人民法院案例库于2024年2月正式上线并向社会开放，案例库收录了经最高人民法院审核认为对类案具有参考示范价值的的权威案例。《人民法院案例库建设运行工作规程》第十九条规定：“各级人民法院审理案件时，应当检索人民法院案例库，严格依照法律和司法解释、规范性文件，并参考入库类似案例作出裁判。”从全国案例来看，基本都是采纳这个裁判标准。
滞纳金的第二个问题，滞纳金确认到哪一天，是什么性质的债权。《破产法司法解释三》第三条：“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”这个规定已经够明确了吧，但是实务中偏偏就能产生争议。对于“破产申请受理后”这句话怎么理解？是理解成对破产事实的描述，还是理解成对一个时间节点的规定。有观点认为，“破产申请受理后”是对破产事实的描述，意思是，只要企业进入破产程序了，那么它欠缴的滞纳金不论是产生在破产受理之前还是破产受理之后，均不认定为破产债权。还有一种观点认为，“破产申请受理后”只是对时间节点的规定，意思是，破产申请受理前产生的滞纳金才能作为破产债权，破产申请受理后产生的滞纳金不能作为破产债权。大家看，哪种观点有道理。当然是第二个观点有道理，第一个观点存在人为制造争议的嫌疑，如果真是第一种观点的意思，法条就不会这么表述了，如果最高院真是这种观点，在制定这一条时，直接不写“破产申请受理后”这句话不就可以了吗，简洁明了又没有歧义。所以，持第一种观点的人，暂时不予评价。但是实务中，还真有冲突判决，甚至最高院都有两种不同判决。最高人民法院（2019）最高法民申4786号曹伟、深圳市雨阳文化传播有限公司破产债权确认纠纷再审审查与审判监督民事裁定书，认为：“《企业破产法司法解释三》第三条规定……因此，破产案件中，债务人欠付的滞纳金不属破产债权范围，包括破产申请受理前，债务人因未履行生效法律文书而应加倍支付的迟延利息，亦不属于破产债权范围。”最高院继续对上述结论进行了说理论述，其中论述为：“直接承袭前述司法解释文意，无法得出“应加倍支付的迟延利息”仅指受理破产申请后产生的利息。”最高院该判决的意思非常明确，“破产申请受理后”并非一个时间节点，而是事实状态的描述，只要企业进入了破产程序，那么不论滞纳金发生在何时，均一概不予确认为破产债权。当然，最高院也有相反的判决。最高人民法院（2020）最高法民终479号弈成新材料科技（上海）有限公司、湘电风能有限公司债权人代位权纠纷二审民事判决书。
《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）青海省高级人民法院：你院《关于税务机关就税款滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的请示》（青民他字〔2011〕1号）收悉。经研究，答复如下：税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。
《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）四、关于企业破产清算程序中的税收征管问题
（一）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。
企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。
（二）在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）第二十五条规定以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。
企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。
（三）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。
由此可见，税局总局和最高院在税收滞纳金问题上已基本达成一致，彰显了“国家不与民争利”的态度。这就明确了，受理破产之前产生的滞纳金是普通破产债权，受理破产之后产生的滞纳金不属于破产债权。这里又出现两个问题：第一个，受理破产之前的滞纳金是普通破产债权，是不是劣后清偿呢？有些人认为《破产审判会议纪要》第28条规定破产财产在清偿完毕后还有剩余的用来清偿民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。滞纳金属于惩罚性，应该劣后。但是不要忽视了一个问题，破产会议纪要的这个规定是有前提的，是“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权”，才能按照这个原则去清偿，现在这个滞纳金司法解释已经有明确规定了，就是普通债权，没有规定劣后，所以就不需要劣后了。再就是，根据《破产会议纪要》的规定，民事惩罚性赔偿金、行政罚款、形式罚金等惩罚性债权劣后清偿，而税款滞纳金不属于上述列举的三类，也无法严格归类于惩罚性债权，因为滞纳金的性质学理上有争议，可能还兼具利息的性质，所以很难单纯的归类于惩罚性债权。
第二个问题：受理破产后产生的滞纳金不属于破产债权，那是不是属于破产费用或者共益债务，随时清偿呢？当然不是，按照举轻以明重的法律解释方法，此时的滞纳金连破产债权都不是，怎么可能是清偿顺位更优先的破产费用和共益债务呢？那怎么办呢？破产申请受理后产生的税款滞纳金是不用交的，因为，只要交了滞纳金惩罚的就不是债务人企业了，而是惩罚了全体债权人，达不到惩罚违法者的目的。
五、增值税留抵税额
实务中的问题是：企业破产之后，能否用增值税留抵税额抵消其他税款债权？
首先，了解一下什么是破产抵销权制度。破产抵销权制度是民法上的抵销权在破产领域内的延伸，但是，又跟民法上的抵销权具有一定区别。《企业破产法》第40条以及《企业破产法司法解释二》第41-43条对于破产抵销权的定义以及如何行权进行了规定，根据上述规定可以看出，破产抵销权的特征如下：1.债权人必须是在破产申请受理前对债务人负有债务，破产申请受理后负有债务的不得抵销；2.一般情况下，管理人不得主动行使抵销权，除非抵销使债务人财产受益；3.抵销的债务无需到期；4.抵销的债务标的物种类、品质不必相同。
在了解了破产抵销权制度后，我们来看增值税留抵税额能否抵销其他税种欠税。要解决这个问题，首先必须明确，增值税留抵税额是否属于税务局对破产企业的负债，换言之，增值税留抵税额是否需要退还破产企业。《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函〔１９９８〕４２９号）
“北京市国家税务局：
你局《关于增值税留抵税款处理问题的请示》（京国税－〔１９９８〕２９８号）收悉，现批复如下：
对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业，其原有的留抵税额的处理问题，《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔１９９５〕２８８号）已明确规定：纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税。
上述规定明确规定，企业因破产注销时，其留抵税额不予退税。
《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第六条：“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”再次强调，一般纳税人注销时，留抵税额不予退税。
但是，在2019年3月，政策出现了松动。2019年3月20日《财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号——关于深化增值税改革有关政策的公告》，自2019年4月1日起试行增值税期末留抵税额退税制度，对于退税条件、退税范围、退税公示、退税流程等问题进行了规定。随后，《国家税务总局关于办理增值税期末留底税额退税有关事项的公告》对前述规定进行了细化。截至目前，对于增值税留抵税款，实行有条件的退税制度。同时，《增值税法》已经于2024年12月25日通过，将于2026年1月1日正式施行，21条规定：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。”增值税留抵税额退税是国际惯例也符合我国税法的发展趋势。从2026年1月1日起，增值税留抵税额就可以退还给纳税人了。事实上就形成了税务局对破产企业的负债。
因此，管理人能否以增值税留抵数额主动行使抵销权，需要看是否符合退税条件，如果破产企业有增值税留抵税额，但不符合退税条件的，税务局对破产企业并无负债，不符合双方互负债务的情形，管理人无权行使抵销权，如果破产企业有增值税留抵税额且符合退税条件的，税务局就形成了对破产企业的负债，此时管理人可以行使破产抵销权。
那么，第二个问题又出现了，增值税留抵税额是否只能抵销增值税，能否抵销其他税种的欠税。《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）规定：“对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。”这个规定里，写的是抵减增值税，那么，在企业破产的情况下，能否抵减其他税种呢？目前来看，是可以的。首先，上述通知并非法律法规，更谈不上效力性强制性规定了，大家知道，只有违反法律法规效力性强制性规定的才无效。上述规定虽然规定可以抵减增值税，但并未禁止抵减其他税种。其次，这个问题其实涉及到两个逻辑。增值税留抵税额最后有两种处理方式，一种是退税，退还给纳税人，一种是不予退税。只有在不予退税的情况下，留抵税额只能用来抵减增值税。而如果留抵税额作为退税处理，这种情况下，就事实上形成了税务局对纳税企业的负债，在债务抵消时，当然就不在适用《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》关于留抵税额只能抵减增值税的规定了。换言之，上述通知其实有一个适用前提，就是在留抵税额不退税的情况下，以期末留抵税额抵减增值税欠税。在退税的情况下，就不再限制抵减税款的种类了。特别是，破产抵销权明确规定不受双方互负债务标的物种类、品质的限制。所以，在这种情况下是可以抵销的。第三，《税收征收管理法实施细则》第79条规定：“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”这在税法上称为“以退抵欠制度”。《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》规定，可以抵扣的应退税款为：(一)减免应退税款；(二)依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款；(三)误收应退税款、滞纳金、罚款及没收非法所得；(四)其他应退税款、滞纳金和罚没款；(五)误收和其他应退税款的应退利息。可以抵扣的欠缴税款为：(一)欠税；(二)欠税应缴未缴的滞纳金；(三)税务机关作出行政处罚决定，纳税人逾期不申请行政复议、不提起行政诉讼，又不履行的应缴未缴税收罚没款；纳税人要求抵扣应退税金的应缴未缴罚没款。从以上规定可知，除了非税收入不得与税收收入抵销外，应退和欠缴的税款、滞纳金、利息、罚没收入之间可以相互抵销。
说到这里，顺便提一下破产抵销权的行使方式。前面已经提到过《企业破产法司法解释二》第四十一条：“债权人依据企业破产法第四十条的规定行使抵销权，应当向管理人提出抵销主张。管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务，但抵销使债务人财产受益的除外。”第四十二条：“管理人收到债权人提出的主张债务抵销的通知后，经审查无异议的，抵销自管理人收到通知之日起生效。管理人对抵销主张有异议的，应当在约定的异议期限内或者自收到主张债务抵销的通知之日起三个月内向人民法院提起诉讼。无正当理由逾期提起的，人民法院不予支持。人民法院判决驳回管理人提起的抵销无效诉讼请求的，该抵销自管理人收到主张债务抵销的通知之日起生效。”税务局在行使抵销权时需要注意几个问题：第一、一般情况下，是债权人主动提出抵销主张，管理人提抵销只是例外，而且在判断抵销是否对破产企业有利这个问题上比较难判断，所以管理人主动提抵销的动力不足。所以税务局如果发现有可以抵销的债权要积极提出抵销主张，这对税务债权的清偿是有利的。第二、由于税款债权排在第二清偿顺位，而滞纳金只能作为普通债权排在第三清偿顺位，罚款更是处于劣后清偿顺位，所以这就涉及一个问题，税务局再提出抵销主张时，能否主张用应退税款抵销破产企业欠缴的滞纳金甚至罚款？这个问题确实没有明确规定，而且与破产法规定的清偿顺位有冲突。但是根据《企业破产法司法解释二》第43条的规定，破产抵销不受标的物种类和品质的限制，根据该规定，存在讨论的空间。第三、如果管理人对税务局提出的抵销主张有异议的，应该是管理人提起诉讼，而不是税务局提起诉讼，而且诉讼性质是民事诉讼而非行政诉讼。第四、特别提醒注意：税务局在申报债权时，一定是要全额申报，也就是说要按照抵销之前的数额进行申报，而不是申报抵销之后的数额。因为，现在实务中存在一种观点，债权人提起的破产抵销的主张，有一个前提，就是债权人依法申报了债权并且债权获得人民法院裁定认可之后才可以提出抵销主张。
六、担保债权与税款债权的冲突问题
《税收征管法》第45条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”税收征管法第45条规定了谁发生在先谁优先原则。而《企业破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1职工债权，2税款债权，3普通债权。”以及《破产法司法解释二》第三条第二款：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”从破产法的规定来看，担保物权最优先，然后才是破产费用、共益债务，然后才能用来清偿债权。很显然破产法规定，不论税收债权与担保债权发生的时间先后，都是担保债权优先于税收债权，这就跟《税收征管法》第45条的规定相冲突了。怎么解决呢？实务中也确实存在两种观点，也出现了两种判决。
多数观点认为应该适用破产法的规定，担保债权优先于税收债权。上案例：
1.在“国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶（苏州）有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权确认纠纷二审案”中，法院对两者之间的冲突做出了详细的说理：首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。其次，从法律适用规则来看，《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。第三，从法律体系内在逻辑来看，税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权有抵押担保债权的清偿顺序。
2.在“台州开发区税务局诉万治公司普通破产债权确认案”，浙江省台州市椒江区人民法院经审理认为，本案中应优先适用企业破产法相关规定。一、从两法的调整范围来看，税收征收管理法的调整范围宽于企业破产法，企业破产法的规定更有针对性。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖了企业正常经营情况和破产情况。二、根据企业破产法规定，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。如果依照税收征收管理法先清偿税收债权，从根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产，破产程序中的清偿顺序出现混乱。三、税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要是因为税收具有公益性和风险性。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，说明税收的公益性的优先性在破产程序中是受到限制的。一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以税收征收管理法赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。
以上两个案例，主要是从法律适用原则出发，认为在税收征管领域，企业破产法是特别法，税收征管法是一般法，特别法应该优先于一般法适用。
少数观点认为应该适用税收征管法，税收债权优先。上案例：
在“中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行等诉绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷案”中，绍兴市柯桥区人民法院认为应当优先适用《税收征管法》第45条，因此判决驳回原告主张撤销管理人作出税收债权优先于担保债权的认定的诉讼请求，理由如下：
1、原告的案涉有财产担保债权发生时间及其抵押权的设立时间均晚于第三人的案涉税收债权，该要件事实符合《税收征管法》第四十五条第一款关于税收债权优先于担保物权的规定，故应当适用《税收征管法》第四十五条之规定，确定二者案涉债权优先性之先后顺位。
2、《税收征管法》在2014年修订时对第四十五条予以保留，从中可知立法目的的一贯性。
3、《税收征管法》第四十五条第一款的规定与《破产法》第一百零九条及第一百一十三条的规定并无冲突。第一、《破产法》第一百零九条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何，尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。税收债权优先于担保物权系负有条件的特别规定，《破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款之本意及解释之可能。
个人观点：我认为应该适用企业破产法，担保债权优先于税收债权。原因有三：
首先，企业破产法和税收征管法都是全国人大制定的法律，效力位阶相同。但在税收征管领域，企业破产法是特别法，税收征管法是一般法，特别法优先。
第二、从现行法律规定来看，《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照私法债权优先于公法债权的原则合理确定清偿顺序。《企业破产法》是一部综合考虑债务人与债权人利益平衡之法，彰显了私法价值，在法律没有明确规定清偿顺序的情况下，按照私法债权优先于公法债权的清偿顺序符合破产法的精神。
第三、从维护市场之秩序、利益衡量的角度来说，国家在破产企业中征收的税款相对于国家总体税款而言极其微不足道，而债权人从破产企业所获清偿之款项则关系重大。国不与民争利。
七、由税务机关征收的非税收入是否具有优先性
个人观点：非税收入应该作为普通债权清偿，而不能与收款债权具有同等地位优先受偿，因为《企业破产法》第113条：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3普通破产债权。”企业破产法规定的第二顺位是“税款”，规定的非常明确，非税收入就不属于税款了吧，只是由税务机关征收而已，不是税款，所以不能作为第二顺位优先清偿，只能作为普通债权。
八、以非货币性资产清偿税收债权的问题
目前，我国纳税的方式就是用货币交税，不存在用实物或者其他财产权利抵税的问题。但是破产实务中，由于破产企业无货币性资产或者货币性资产不足或者实物资产无法变现等原因，不可避免的会出现以非货币性资产清偿税收债权的情况，而且这种情况目前越来越多，出现的问题也越来越多，很多问题都面临着无法解决的尴尬局面。
1.以非货币性资产清偿税收债权的合法性
我国自2006年取消农业税以来，目前基本上都是以货币方式纳税。但是税法并没有明确禁止货币纳税之外的纳税方式。《税收征管法实施细则》第38条第2款规定：“税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则，确定税款征收的方式。”第40条规定：“税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。”以上是税务机关对于纳税方式的倡导性规定，并没有明确限制以非货币性方式纳税。而且，税法也允许非货币性资产抵税，然后由税务机关经抵税资产变现后入库。国家税务总局于2005年制定的《抵税财务拍卖、变卖试行办法》适用于税务机关拍卖变卖税收强制执行中的抵税财务并以拍卖变卖所得抵缴税款滞纳金的情形。由此看来，在税法领域，以非货币性财产缴费是合法的，最起码是不违法的。
在破产法领域，《企业破产法》第114条规定：“破产财产的分配应当以货币分配方式进行。但是，债权人会议另有决议的除外。”这就为清偿税款债权用实物方式清偿提供了合法性基础。
2.以非货币性资产清偿税收债权面临的困境
虽然以非货币性资产清偿税收债权具有合法性基础，但实物操作中可能面临很多难题，比如房地产公司，用房子来分配，税务机关持有房产怎么办，还要办理契税，如果处置的话还要交土地增值税，税务局交税，是不是听起来怪怪的，找谁交啊？还有在破产企业债权股的情况下，对普通债权债转股清偿，税款滞纳金也是普通债权，这种情况下税务局持有重整企业的股权，税务局成为企业股东了？这也不行吧，税务局还要去开股东会，分红？去经营企业？实务中奇奇怪怪的清偿方式有很多，有用商标清偿的，有用房产清偿的，有用机器设备清偿的等等，税务局都没有办法持有。
以非货币性资产抵税可能面临的实务困境。主要包括以下几个方面：
（1）税务机关仅是代表国家行使权力的具体职能机构，税收债权的权利人是国家而非税务机关。税务机关在执行诸如以不动产、股票等资产抵税方案（含重整计划）时，不应当将抵税财产登记过户至税务机关名下，否则，抵税资产就变成了税务机关的财产。实践中为避免此类问题的发生，税务机关一般通过拍卖或者寻找国资平台代持（如股票）的方式变通处理。
（2）在破产程序中不存在填补机制，税务机关抵债资产的处置价格不足清偿税收债权的部分无法继续追缴，将造成国家税收利益损失。在破产实践中，税务机关将抵税资产变现时，实际成交价绝大多数都会低于用于抵偿的欠税金额，在此种情况下，虽然税收债权最终未获全额清偿，但是根据《企业破产法》第92条、94条等规定，税收债权已经因抵税资产的移转而消灭，税务机关无法就未获清偿的部分向破产企业继续主张。
（3）资产抵债行为在税法上属于“视同销售”，该行为自身就会产生增值税、印花税、土地增值税等纳税义务，税务承担问题更容易在破产程序中被忽视，管理人往往只考虑“陈欠”如何处理，而对诸如此类的新生税款如何处理可能又会引发新的争议。
（4）核销及信用修复问题。以非货币性资产抵债后，如果抵债资产无法及时变现入库，该种情况下无法视为税款入库，作为纳税信用修复的前置条件，可能将影响重整企业享受税收优惠政策，同时欠税也将无法核销。
当前来说，一旦税务机关接受了实物抵税，一般的做法都是委托国有企业代持。我这里就是把这个问题抛出来，实务中目前也没有特别好的办法，希望大家共同研究。
九、税收债权在破产程序中的投票权问题
（一）一般投票权规则
这里简单介绍一下，破产程序中的相关决议事项需要上债权人会议表决，表决通过的标准，《企业破产法》第六十四条第一款：“债权人会议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数通过，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的二分之一以上。但是，本法另有规定的除外。”表决采用多数决，人数过半，金额二分之一以上。虽然是这么简短的一个法条，但蕴含着几个问题需要分析：
（1）双过半的标准，是否包括本数。这需要结合《民法典》1259：“民法所称的以上、以下、以内、届满，包括本数；所称的不满、超过、以外，不包括本数。”所以，“债权人过半数”，不包括本数，“债权总的的二分之一以上”包括本数。举例：如果有两个债权人，那么决议要想通过，必须两个人均投同意票，否则人数就不过半，决议就通过不了。
（2）人数过半，分母指的是出席债权人会议的人数，而不是所有债权人人数，未出席会议的不包括在内。但是债权的二分之一以上，分母是全部无担保债权总额，不仅仅只参加债权人会议的债权人代表的债权额，未参加债权人会议的债权人所代表的债权额也算在内。
（3）《企业破产法》第64条第1款的“但书”，指的是《企业破产法》第84条第2款以及第97条，分别对重整计划草案以及和解协议的表决通过标准进行的规定。《企业破产法》第84条第2款：“出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。”第97条：“债权人会议通过和解协议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的三分之二以上。”由此可见，企业破产法对于债权人会议的一般决议采取的是“双过半”的通过标准，但是对于重整计划草案与和解协议这两个对债权人债务人有重大影响的决议，采取更为严格的表决通过标准，除人数过半外，金额要求三分之二以上。
（二）重整计划的表决问题
对于税务机关，最关心的投票权涉及到的可能就是重整计划草案的表决问题了。在重整计划草案表决的问题上，税务局其实和普通债权人还是存在一定的差别的。首先，《企业破产法》第83条：“重整计划不得规定减免债务人欠缴的本法第八十二条第一款第二项规定以外的社会保险费用；该项费用的债权人不参加重整计划草案的表决。”该条款所称的“本法第八十二条第一款第二项规定以外的社会保险费用”，是指社会保险统筹部分，该部分涉及社会公共利益，重整计划无权予以减免，必须全额清偿，该部分债权人权益未受到影响，所以无需投票表决。其次，重整计划的批准，分两种形式，一种是债权人会议表决通过，人民法院裁定批准重整计划。还有一种是债权人会议表决未通过，人民法院依职权裁定批准重整计划草案，实务中称为“强裁”，规定在《企业破产法》第87条：“部分表决组未通过重整计划草案的，债务人或者管理人可以同未通过重整计划草案的表决组协商。该表决组可以在协商后再表决一次。双方协商的结果不得损害其他表决组的利益。未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合下列条件的，债务人或者管理人可以申请人民法院批准重整计划草案：…（二）按照重整计划草案，本法第八十二条第一款第二项、第三项所列债权将获得全额清偿，或者相应表决组已经通过重整计划草案；…”按照法条规定，在强裁的情况下，除非税务部门投同意票，否则职工债权以及税款债权必须获得全额清偿，否则法院不能强裁。所谓的“全额清偿”不要理解为一次性货币清偿，这包括很多种形式，有可能是留债清偿，债转股清偿按照评估价值也算全额清偿了。所以强裁类的案子，大部分都有政府背景，否则税务局通不过。
十、破产财产处置的税费约定转移的问题
破产企业拍卖财产公告中约定一切税费由买受人承担的，应该由破产企业缴纳的税费仍由破产企业承担，公告中的约定只能约束买受人，不能约束税务机关。但是买受人要受其约束，最高院有很多案例。前面提到的宁夏的那个案子，二审（2017）宁03行终34号行政判决对这个问题也就行了回应：“宁夏盛世开元拍卖行与宁夏正豪投资置业有限公司签订的有关拍卖成交后由竞买人承担相关税费的约定属民事权利义务约定，该约定超越法律法规所确定的权利义务，在纳税义务人尚未履行纳税义务前并不能必然导致上诉人丧失作为破产企业管理人应当承担的职责义务。”
来源：破人破事纪微信公众号
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