经济高质量发展视域下破产清算税制的优化

作者：

程国琴（集美大学文法学院）

     党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》指出，要“健全企业破产机制，探索建立个人破产制度，推进企业注销配套改革，完善企业退出制度”。破产清算税制是推动要素资源优化配置、破产企业顺利退出市场、产业深度转型升级的制度保障。剖析破产清算税制的实践困境，调适破产清算税制的功能价值，设计破产清算税制的优化方案，是改善营商环境的现实之举，更是促进经济高质量发展的长远之策。

一、经济高质量发展视域下破产清算税制的实践困境

经济高质量发展需要生产要素高效流动，破产清算程序就是将困境企业所控制的生产要素释放出来。然而，我国破产程序耗时长、成本高、相关配套制度不完善（徐阳光 等，2021），特别是破产清算税制不健全，破产企业价值和破产债权人利益双重最大化之间还存在一定偏差。“税收制度的低效率和高合规成本等缺陷阻碍了企业的转型和经济增长。”健全有利于经济高质量发展的破产清算税制，应当有效回应当前面临的实践困境。

（一）破产税收债权挤压民事债权

1.清偿前期欠税压缩了普通民事债权的受偿比例。《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）在税收优先权的实现条件方面缺乏衔接，法律适用标准不明，且滞后于实践需求。在国库本位的导向下，破产实践倾向于优先保障税收债权，致使普通民事债权受偿情况堪忧。原因在于两点。其一，破产案件中税收优先权的实现条件相对宽松。《税收征管法》第四十五条第三款规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但没有明确公告享有税收优先权的条件；而《企业破产法》中没有规定税收优先权的实现条件。法律没有明确将欠税公告作为实现税收优先权的前提条件，实际上是放松了对税务机关行使税收优先权的要求。实践中，法院并没有审查税务机关是否发布欠税公告，基本按照税收债权优先于普通债权的顺位清偿。事实上，普通债权人往往并不清楚破产企业交易当时是否存在欠税以及欠缴税款的数额等。其二，对税收优先权的实现条件缺乏必要的限制。由于破产企业陷入困境多年，累积的欠缴税款数额庞大，税收债权优先清偿之后，往往致使普通债权人的受偿比例极低，其资金流转和再生产能力等都会受到严重影响，未来的纳税能力也会随之削弱，税基减少又会降低国家的税收收入，致使经济循环发展受限。

2.新生税款绝对优先压缩了其他优先债权的受偿比例。如何定性企业进入破产清算程序后的新生税款，我国法律目前没有具体规定。破产实践中，绝大多数法院将新生税款视为破产费用或者共益债务，可以随时清偿，相当于确认了新生税款的绝对优先地位。《企业破产法》第四十一条和第四十二条分别列举了破产费用和共益债务的类型，第四十三条明确了破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿，且破产费用优先于共益债务清偿。比如，在国家税务总局桂阳县税务局与湖南黄沙坪铅锌矿破产债权确认纠纷案中，法院认为，在破产清算过程中产生的土地使用税、房产税、增值税、城市维护建设税等税款以及资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育费附加等税费，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的是保障破产程序的顺利进行，在使用效果上可以增进所有债权人的利益，属于“破产费用”“共益债务”。极少数法院不将新生税款视为破产费用。在宁燕塑料工业有限公司与吴忠市利通区地方税务局税务行政强制案中，法院认为，破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，不属于破产费用。

新生税款是否应当绝对优先受偿值得商榷。将新生税款界定为破产费用和共益债务的逻辑基础是强调新生税款的“发生时间”和“发生过程”，而忽视破产费用和共益债务的“对价性”“双务性”“有偿性”（徐战成，2018）。实际上，破产费用是为推进破产程序已经实际支出的成本，共益债务主要是对交易、管理、经营等积极行为承担的对价，而新生税款只是交易行为引发的应收债权，在对破产财产价值最大化的贡献程度上，三者有本质区别。允许新生税款的随时清偿无疑是对本应优先清偿的破产费用和共益债务的挤占。

（二）破产税收债权实现逻辑错位

1.将破产企业混同于正常企业导致解除其非正常状态难。破产企业非正常状态的解除是推动破产程序正常进行的重要环节。现行规定忽视了破产债权公平受偿的逻辑，将破产企业与正常企业同等对待，导致破产企业解除非正常状态存在困难。破产企业因超期未进行纳税申报而被税务机关认定为非正常户，停止其发票的领用和开具。然而，进入破产程序后，破产企业若要申领、开具发票，须先解除非正常状态。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称《公告》）规定，国家税务总局对企业解除非正常状态的前置条件，是企业就逾期未申报行为向主管税务机关缴纳税务行政罚款，并缴纳欠缴税款及滞纳金。最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）规定，税款、滞纳金、罚款应当进行破产债权申报，根据相应的受偿顺序进行清偿。这意味着破产企业按照《公告》规定的解除条件难以达到，特别是作为劣后债权的罚款偿还概率极低，以致于破产企业的发票领用及开具往往陷入困境。税务机关执行的解除条件与法院规定的清偿顺序存在冲突（林溪发，2022），对破产企业的特殊性重视不足，配套的规则供给缺位，没有充分尊重作为“课税特区”的破产程序应具有对所有债权人公平保护的制度价值。

2.将税收债权超脱于破产程序导致税务注销难。《企业破产法》第一百二十一条对破产企业注销的特别规定与《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十六条对正常企业税务注销的一般规定缺乏衔接，导致破产企业税务注销难。对此，《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）第一条规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”随后部分省市也进一步出台相关文件进行确认。但是，实践中不同地方操作不一，即使同一地方也存在选择性适用的情形，主要原因在于税总发〔2019〕64号文件虽旨在推动市场出清，但作为特别规定的规范性文件，其效力位阶低于税收法规。税务机关出于执法风险的考量，对没有完全清偿税款、滞纳金和罚款的破产企业，即使法院已作出了破产终结裁定，还是不予办理税务注销，仍然要求破产企业结清税款、滞纳金和罚款，导致破产企业被人民法院裁定宣告终结破产程序后无法办理税务注销，减损了办理破产的效率，影响了破产清算的质效。

3.破产税收债权确定性缺失引发交易风险。破产清算程序中，因财产拍卖的包税条款中所涉税款缺乏确定性，导致交易相对人难以对税收成本形成准确预期，当拍卖成交后的税款偏离预期，涉税争议将不可避免。为了提高破产财产变现效率，拍卖公告中基本都约定了买受人承担过户环节的一切税费。但是，应当如何解释“过户环节的税费”？其中是否包括破产企业的前期欠税？过户环节的具体税种有哪些？评估报告中测算的税费与实际应缴纳的税费不一致如何解决？在实践中，法院对包税条款的“包税”范围存在认知差异，导致买受人难以形成确定的交易预期。破产企业往往存在大量欠税，包税条款是否涵盖前期欠税，直接影响到买受人的交易成本，不同法院之间难以形成共识。此外，法院对评估报告中测算的税费是否具有信赖利益认知不同，加大了买受人的交易风险。买受人是否对破产企业超出评估报告载明的出卖人税费部分享有破产债权，如果享有，该债权是否属于优先债权，不同法院存在截然相反的裁判逻辑。破产税收债权的确定性缺失加大了破产财产变现中的交易风险，法院类案异判又难以为涉税争议提供合理预期，减损了市场出清和要素资源流动的效率。

二、经济高质量发展视域下破产清算税制的功能调适

我国破产清算税制的优化应当兼顾保障财政收入和促进经济发展的双重目的，推动破产企业的要素资源能够得以高效流转，从而有效地促进经济高质量发展。同时，破产清算税制关系到破产环节和纳税环节的质效，应当对标世界银行新营商环境评估体系的最新要求，提升我国破产营商环境和税收营商环境的国际竞争力。

（一）合理平衡税收利益和经济利益

促进经济高质量发展是实现破产清算程序经济效益和社会效益的重要目标。“财产价值最大化和最优配置是破产政策的终极考量。”有限的破产财产如何在税收债权人和普通债权人之间分配，不应仅仅局限于破产环节的税收债权能否足额即时实现，而是应当放眼于破产程序释放的要素资源在未来经济循环发展中持续产生的税收债权。目前，税收立法、执法和司法重税收利益保护轻经济发展利益考量，既是长期以来国库本位理念路径依赖下的结果，也是确保财政收入压力下的现实选择，但忽视了已陷入困境的市场主体和普通债权人的发展需求。

破产案件中绝大多数是破产清算案件，破产清算案件中绝大多数的破产企业都是民营企业。2025年3月，最高人民法院院长在《最高人民法院工作报告》中指出，2024年全国审结破产案件3万件，同比增长6.5%，盘活资产7 902亿余元；对可以挽救的困境企业，积极引导重整，帮助657家企业走出困境。破产清算税制的功能完善与否直接影响到市场能否顺利出清、要素资源能否高效配置、民营经济能否有效促进和高质量发展能否得到制度保障。

税收是政府提供公共服务的资金来源，应当及时入库，但是在破产清算中有更重要的价值需要保护时，应当适度限制或者让渡部分税收利益。保障发展权能够涵养出更多的税源，实现更加丰盈的财产权。当涉税规则倾向于保障破产清算中的发展权时，受益主体将不限于破产企业，破产企业的债权人、职工、交易方等相关利益主体都将获益，而他们同样也是纳税人，将会充实未来的税收利益。陈清秀（2017）认为，税法应尊重及促进产业经济活动之自然正常发展，而不宜不当干预其正常运作。随着高质量发展战略的持续推进，破产清算作为承载生产要素有序流动和企业转型升级的重要路径，亟须加强对破产企业及普通债权人的保障，降低破产清算税收成本，提高普通债权的受偿比例，扭转当前过度保护税收债权的态势，实现税收利益和经济利益的适度平衡。

（二）有效回应新营商环境评估体系

破产清算税制应当为经济高质量发展营造良好的营商环境。2023年确立的新营商环境评估体系从“规则体系”“公共服务”“整体效率”三个维度提出了优化营商环境的方向，强调评估的科学性、全面性、适应性，将评估重心从关注便利度的现象表层深入到系统治理的制度内核（程国琴，2025）。新营商环境评估体系为我国优化破产清算税制提供了有效指引，对标改进将有助于提高我国相关指标的国际排名。在原营商环境评估体系下，我国“办理破产”和“纳税”指标排名的提升速度都落后于我国整体营商环境排名的提升速度。破产税制的不完善直接影响了破产程序推进的时间和成本。在我国完成完整的破产程序需要将近2年时间，而爱尔兰仅需要0.4年，日本需要0.6年，美国需要1年，德国需要1.2年，按照成本占总资产的比率观察，我国是22%，挪威是1%，日本是4.5%，英国是6%，美国是10%（徐阳光 等，2021）。对标新营商环境评估体系，补强我国在优化营商环境方面的薄弱环节，不仅是对国际趋势的主动回应，更是对我国高质量发展战略的贯彻落实。借助国际标准深入剖析我国破产涉税问题的堵点和难点并进行系统性地更新和完善，是国际营商环境竞争的外在压力，也是国家战略的内在需求。

新营商环境评估中“办理破产”指标变化及对我国破产清算税制优化的指引如下。其一，从有效性层面评估破产规则的质量。区分破产重整程序和清算程序，评估重整程序和清算程序之间的转换。破产清算中的涉税事项需要在破产法规则框架下，权衡多方利益，合理考量税收利益，同时不损害其他利益主体。其二，从运行机制层面评估破产公共服务提供的效果，特别是破产管理人的专业化。在涉税规则不明确或者不具体的情况下，应提高税务机关提供专业公共服务的能力，进而提升破产管理人处理涉税事项的专业能力。其三，从时间和成本层面评估破产清算程序的效率。要增强税务机关与人民法院之间的协同联动，切实疏通破产涉税环节的堵点。

新营商环境评估中“纳税”指标变化及对我国破产清算税制优化的指引如下。其一，评估税法规则体系的清晰度和透明度，旨在提高税收确定性。目前，我国的税法规则体系基本上是面向正常企业的，与时俱进地制定和发布适用于破产企业的税法规则，才能为破产企业顺利退出提供确定性。其二，评估公共服务中税务机关的治理能力。基于既有破产涉税规则不健全、类推适用又有失公平的现状，税务部门应通过创新执法理念、优化执法方式、提供包容性的破产涉税公共服务，提高市场出清环节的企业满意度。其三，评估整体效率中的时间和成本。“纳税”指标中增加了对“税务纠纷”的评估，破产涉税纠纷的不断增多直接影响到纳税遵从度和整体效率的提升，促进税务机关与法院协同共治，可以有效降低破产涉税环节的时间和成本。

三、经济高质量发展视域下破产清算税制的优化方案

经济高质量发展中破产清算税制的优化取决于规则体系的完善、税收公共服务质效的提升和协同机制的搭建。适当限缩短期税收利益以促进经济发展长期利益、理顺破产清算中税收征管的运行逻辑、推动税务机关与法院协同共治是化解破产清算中涉税难题可供参考的方案选择。

（一）调整破产税收债权优先受偿的规则

破产财产分配的基本原则就是平等分配，优先权规则属于特别规定。将有限的破产财产合理分配以平衡经济利益和税收利益，有效保障普通债权人合法利益，才能为经济高质量发展提供税制保障。从世界各国破产的涉税实践看，税收优先权规则逐渐呈现出弱化甚至取消的趋势。废除税收优先权被认为是“以债权人为中心”的改革，强化对无担保债权人的保护。限制税收优先权或者保留税收优先权的国家也在不断地权衡税收利益与普通债权人利益，对税收优先权行使的条件和范围也从宽松走向严格。在最近一次世界银行公布的全球范围营商环境评估中，美国“办理破产”的指标位列第二，这与其相对较为完善的破产税制密切相关。美国破产程序中对税收优先权的行使设定了时间限制。税收优先权仅适用于距离破产申请时间较近的税收，征收机关在征缴税款时负有一定的勤勉义务，否则在纳税人申请破产后，其可能丧失税收债权的优先顺位。以具体税种为例：所得税纳税期限应在破产申请之时或之前届满，且为破产申请前3年之内的应缴税款，或者破产申请前240日内核定的税款；财产税纳税期限应在破产申请之时或之前届满，且为破产申请前1年之内的应缴税款。泰步认为，让破产案件的更多当事人“分享财富”而不是让税收债权“吞噬”整个破产财团，是美国国会作出的一项明确政策决定。

笔者建议，对我国破产程序中税收优先权的实现也可以进行适当限制。经济高质量发展应当强调公平对待所有债权人，而不因其身份差异区别对待。破产程序中有限的破产财产难以满足各方的利益诉求，不能足额受偿的风险应由全体债权人公平分担，如果由私法债权人承担过多的风险，无异于增加了社会面的经济风险，最终将影响到税基。为防止税收优先权的不当扩张适用，维护普通债权人合理利益和私法交易秩序，建议在修订《税收征管法》时对税收优先期和税收优先度予以进一步规范（胡明 等，2022）。在《税收征管法》或《企业破产法》中适当限制税收优先权可以为社会释放更多的经济价值。其一，对于前期欠税，应当对税收优先权的行使设定期限要求，建议规定从破产受理日起算的前3年的应缴税款才能享有优先权，超过期限的则丧失税收优先权，督促税务机关在企业陷入困境之前积极行使税收征管权，加强风险防范和风险预警，提高税收征管质效；明确税收优先权应当满足公示要件，没有进行欠税公告的税收债权，因欠缺公示的形式要件，不享有优先受偿的地位，与普通债权按比例清偿。其二，对于新生税款，应对其绝对优先受偿的顺位作出限制。除了因破产财产变价产生的印花税和土地增值税可以视为破产费用外，其他新生税款应当视为共益债务，并在共益债务中劣后清偿。原因在于，破产拍卖属于委托拍卖，并非司法行为，是破产管理人依据《企业破产法》和《中华人民共和国拍卖法》主导进行的拍卖行为，无法产生物权变动效力，破产企业缴纳完印花税和土地增值税之后才能完成登记变更，一定程度上具有了破产费用的外观。民事执行程序中的司法拍卖则不同，其本质是司法行为，具有强制性，其可依据《中华人民共和国民法典》第二百二十九条和《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十一条，直接产生物权变动效力（程国琴，2024）。其他新生税款虽然具备共益债务的外观，但是区别于《企业破产法》中共益债务所具有的应受补偿性特质，而是呈现出收益分享性特质，在共益债务中劣后清偿既考虑了新生税款的优先受偿地位，也关注到了比税收利益更应受到保障的经济利益和社会利益。

（二）理顺破产税收债权实现的逻辑

破产税收债权的实现应当避免以类推适用的方式落实税收法定原则。税收法定原则的前提是有法律规则可依，本质是为了保障纳税人的合法权益，规范税收征管权的行使，但《税收征管法》和《企业破产法》已滞后于破产清算的实践需求。正常企业和破产企业在纳税方式上有本质差异，没有识别破产企业纳税主体特殊情境的类推适用本身有违税收法定原则，难以满足形式正义之要求。破产税收债权的实现应客观对待正常企业与破产清算企业之间的差异，税收征管权力的介入应当慎重且妥当，可通过必要的调试，弥补法律滞后的缺陷。

1.倡导以包容性公共服务弥补规则供给不足，畅通解除非正常状态的办理流程。税务机关实现破产税收债权应从税收征管推进至提供税收公共服务，降低破产企业的遵从成本。目前，税务机关服务的对象主要是正常经营的企业，对于破产企业的服务不足。涉税规则的滞后性虽为既定现实，但并不应该阻碍税收公共服务的创新。笔者认为，税务机关应按照《企业破产法》的规定，对破产企业应补缴税款、滞纳金和应缴纳罚款进行破产债权申报，将完成破产税收债权申报视为破产企业解除非正常户的条件，不再将未缴税款、滞纳金和罚款视为独立于破产程序清偿的解除条件，也不再以破产企业存在欠税情形为由拒绝供应发票，为特殊情形下破产企业继续经营提供支持。

包容性税收公共服务的本质是对经营失败企业的尊重，为持续创新创业营造宽容的制度环境，矫正僵化遵守税收法定原则而产生的不适，为税法规则完善提供先行先试的实践探索。为实现促进和保障发展的职能，税法体系不能将控权作为唯一目的，还要基于保障政府能动运行的要求，充分发挥税法推进高质量发展和促进社会公平正义的作用（熊伟 等，2023）。税务机关应当区分其作为税收债权人和税收征管者的身份：作为破产税收债权人时，应主动进行破产债权申报；作为税收征管者时，应主动为破产企业提供有效的公共服务。税务机关是否提供以及如何提供公共服务不是以税收债权是否完全清偿为前提，而是应当以促进发展为导向，主动作为并提供差异化的公共服务。

2.完善税务机关对法院裁决的认同机制，切实简化破产清算企业的税务注销程序。税务机关应当从实体和程序上遵守《企业破产法》的规定，尊重审判权在破产程序中的权威性，不能因其税收债权无法足额清偿，就在程序上的税务注销环节设卡。对于法院已经裁定宣告破产的企业，其已经无财产可分配，即使不予税务注销也于事无补，未清偿的税收债权仍然无法偿还，只是徒劳地耗费税务资源和拖延破产出清时间。其一，税务机关应当转变执法理念和优化执法方式，尊重企业退出市场的权利和自由，对经营不善的企业予以宽容。其二，税务机关应切实简化破产清算企业的税务注销流程，破产管理人持法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务机关应即时出具清税文书，按照人民法院裁定认可的破产财产分配方案，办理税收债权清偿款的入库，未受偿部分可依法核销。其三，税务机关可以通过程序控制减少执法风险。税务机关如果有证据证明破产企业存在恶意注销逃避纳税义务的情形，应当在破产清算程序中向法院提出，由法院进行审查，法院审查后仍作出终结破产程序裁定书的，税务机关应协助执行，办理税务注销。税务机关若没有证据证明，即使出于执法风险的担忧，也应秉承“疑案从无”的理念，认可法院裁定的司法效力。

3.强化破产清算中的协同共治机制，提高破产税收债权的确定性。破产清算税制优化的重要环节在于促成法院和税务机关之间的认同与协作。“法税”协作体现了税收共治的跨界治理逻辑，遵循管辖权协作进路实现税收治理功能的双向拓展（陈寒非，2024）。2018年，最高人民法院在法〔2018〕53号文件中提出完善政府与法院协调机制。2019年国家发展改革委牵头十三家部委联合发布的《加快完善市场主体退出制度改革方案》（发改财金〔2019〕1104号）中，明确要加强司法与行政协调配合。推动税务机关和法院细化破产清算程序中税款预先测算的协作机制，提高税款缴纳的确定性才能尽可能避免涉税争议的发生，确保交易安全。

一方面，法院应当兼顾交易安全和破产财产处置效率，审查包税条款的合法性，通过类案同判引导实践操作。包税条款中的包税范围不能任由破产管理人约定，也不能偏重税收债权的保护，特别是包税条款中不能约定历史欠税由买受人承担。这是因为买受人难以测算破产企业的历史欠税，成交后易引发悔拍的交易风险，进而引发关联诉讼。若由买受人承担历史欠税，将打乱破产债权清偿的顺位，相当于为欠税设立了专项保障，导致税收债权成为超级优先权，抵押权和先于欠税受偿的职工债权反而落后于税收债权。另一方面，税务机关应当提高破产拍卖环节缴纳税款的可预测性。包税条款是为了提升破产财产的过户效率而将破产企业的纳税义务转嫁给买受人，但该条款并没有明确具体税额，不能避免的预测偏差导致了买受人预期受损的情形。而由税务机关提供的涉税信息不仅安全可靠，还可以减少不必要的市场评估费用。因此，建议税务机关在破产财产拍卖之前，将交易环节即将产生的具体税种和计算公式等相关信息进行事先告知，并载入拍卖公告中。此外，建议税务机关适当为破产管理人提供税款信息查询和税收政策咨询等公共服务，并及时提供相应的涉税资料。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第10期。）

欢迎按以下格式引用：程国琴.经济高质量发展视域下破产清算税制的优化[J].税务研究，2025（10）：67-73.

来源：税务研究微信公众号

声明:本网站仅为提供信息之目的，不代表本网站的法律意见或对法律的解读，任何仅仅依照本网站文章的全部或者部分内容而做出的作为或不作为决定及因此造成的后果由行为人自行负责，如果您需要法律意见或其他专家意见，应当向具有相关资格的专业人士寻求专业的法律帮助。