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税务执法文书是税务执法过程和结果的书面体现，它不仅是税务机关实施税收征管、检查及处罚的正式法律文书，更是税务部门践行税收法治理念的具体载体。运用好税务执法文书，是促进规范执法、防范执法风险的有力措施。本文归纳整理出基层税务机关制作和使用税务执法文书过程中的突出问题并提出可行性建议，以期有效解决现存问题，规范税务执法文书应用，更好服务税收中心工作。
01
税务执法文书制作使用过程中存在的问题
执法文书制作使用及送达不规范。一是未严格按照税务执法文书标准制作文书。《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）（以下简称《通知》）发布了税收执法文书标准，规定了文书不同部分的字体字号，文书页数在2页或者2页以上的，需在页码处标注“共×页第×页”。但一些基层税务机关制作的税务执法文书未按照规定的统一标准设置字体字号，多页文书出现页码标注缺漏等。二是文书种类使用错误。《通知》规定，除法定的专用通知书外，税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金时使用《税务事项通知书》；纳税人、扣缴义务人违反税收法律、法规的规定，税务机关责令其限期改正时使用《责令限期改正通知书》。但一些税务机关在通知纳税人缴纳税款时错误使用《责令限期改正通知书》，未使用《税务事项通知书》。三是文书送达不规范。比如，某税务机关将本应送达至纳税人手中的《税务行政处罚决定书》送达至纳税人委托的代理人处，但该代理人的代理权限不包含代为签收处罚文书并缴纳罚款，导致行政处罚对象主张行政处罚程序违法，从而引发行政复议。
执法文书内容不完整。一是对违法事实的描述不清楚。比如，针对“纳税人未按照规定期限办理纳税申报”的违法行为，某税务机关制作的《税务行政处罚决定书》在违法事实陈述部分仅列出了“纳税人未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料”，既未说明何税种何时未申报，也未写明纳税人是否在收到《责令限期改正通知书》规定的期限内改正。二是对举报投诉的答复不完整。比如，某税务机关办理某举报投诉未开票收入偷税案件中，答复文书仅对应开具而未开具发票事项作出回复，未说明偷税事项的查处结论，检举人以税务机关仅就部分检举事项进行回复为由申请行政复议。三是释法说理不充分。一些基层税务机关未能根据案件具体情况，精准对照税法规定对纳税人争议焦点进行充分回应，说理深度不够，导致执法决定缺乏足够的法理、事理支撑，难以使纳税人信服。
法律依据引用不准确。一是使用口语化简称。比如，将《中华人民共和国城市维护建设税法》简写为《中华人民共和国城建税法》。二是未准确区分条、款、项、目。比如，在引用“首违不罚”的法律依据时，将行政处罚法第三十三条第一款错误写成第三十三条第一项，严重影响税务执法文书的准确性和严肃性。三是未很好遵循“从旧兼从轻”原则。比如，《华东区域税务行政处罚裁量基准》（以下简称《裁量基准》）自2025年1月1日起施行，《裁量基准》施行前发生、税务机关尚未作出行政处罚决定的税务违法行为，按照原规定处理，但按照《裁量基准》处理有利于税务行政相对人的除外。一些税务机关未精准区分有利于税务行政相对人的情形，对《裁量基准》施行前发生的税务违法行为全部按照原规定处理。
法治精神领悟不透彻。一是法无明确规定不敢为。比如，纳税人对可按简易计税方法计算增值税的项目错误选择适用一般计税方法，更正申报后，纳税人补缴了增值税，但关于是否对简易计税项目此前的欠税加收滞纳金问题，某些税务执法人员认为此种情形不符合不予加收滞纳金的情形，应加收滞纳金，却未充分认识到当纳税人并无故意拖延或逃避缴纳税款的恶意时，机械适用滞纳金条款不仅违背惩戒本意，也可能导致过罚失当。二是忽视调查核实纳税人有无主观故意的重要性。主观故意是判定纳税人偷税或虚开发票等的重要依据之一，某些税务执法人员未对纳税人提出的无主观故意方面的证据进行深入调查核实，进而未对纳税人的主观状态作出认定和举证，导致在后续的行政复议、行政诉讼环节面临不利后果。
02
问题产生的原因分析
法治观念不强与执法素养欠缺。部分基层税务执法人员对法治建设的重要性认识不足，只重视税收业务知识的学习，而忽略了掌握法律基础知识的重要性，导致其对法律基础知识的学习投入不足，对依法行政的核心要求理解不深、掌握不全，使得执法行为缺乏严谨性和规范性。其直接后果是，出现了一些本可避免的、因基本法律概念不清或程序意识淡薄导致的低级文书错误，如依据引用错误、救济途径告知不全等问题，不仅影响执法效率，更损害执法公信力。
责任意识薄弱与说理水平欠佳。部分基层税务执法人员主观上对说理式文书的重要性认识不到位，存在“多一事不如少一事”的惰性思维，缺乏充分说理的责任意识和主动性，在制作执法文书时怠于说理，导致文书简单机械；客观上存在文字表达能力、逻辑分析能力、法律论证能力不足的问题，难以精准提炼案件事实、清晰阐明法律依据、充分论证裁量理由，导致文书说理不足、不透、不当。主客观因素叠加，最终导致税务执法文书呈现出简单化、模板化倾向，说理往往流于形式，难以有效回应当事人关切，降低了文书的可接受度和执法权威。
精确执法能力不足与执法目的认识偏差。面对复杂多变的社会现实和法律固有的滞后性、局限性，一些基层税务执法人员灵活运用法治原则和法治理念解决实际问题的能力尚有欠缺，难以在具体案件中精准把握立法精神，实现法律效果与社会效果的统一。在定性处理案件时，机械套用法条，过度依赖形式合法性，未能充分考虑具体情节、历史因素等，未能充分体现个案差异和执法的温度，与当前优化执法方式、提升执法精确度的要求尚有差距。
03
进一步规范税务执法文书的对策建议
开展执法人员专业培训。定期对执法人员开展以下方面的税务执法文书制作使用培训。一是正确选择文书格式。围绕《通知》等规定，讲解常用税务执法文书使用标准及使用说明，要求严格按照各种文书适用范围选择相应文书式样，避免执法文书混用。二是规范文书送达方式。结合委托代理权限，按照税收征收管理法实施细则和民事诉讼法规定的程序和方式将文书送达至当事人，使文书发生法律效力，提高执法质量。三是强化文书的说理属性，税务执法文书的语言表述应当做到言简意赅、逻辑清晰，并优先使用法言法语、专业术语。认真学习税务总局、省级税务局印发的说理式执法工作要求及文书模板，准确解读和适用法律条文，深入分析和回应争议焦点，说透法理、事理、情理，增强税务执法文书的说服力和公信力。四是深刻领悟法治精神。税务干部在日常执行本地区行政处罚裁量基准时，应充分考虑纳税人一贯表现、主观认知等因素，坚持过罚相当，确保个案正义。因法律规定不明确、不完善导致违法行为定性处理难等问题，要遵循立法本意和公平正义的法治精神解决实际问题。
开展执法文书法制审核。全面落实税收法治员制度，持续加强税收法治员队伍建设，注重选拔工作主动性强、法律素养高的干部充实到税收法治员队伍中，及时修订完善税收法治员工作指引，发挥税收法治员的监督把关作用。对每份税务执法文书的格式是否统一、送达是否规范、违法事实是否撰写清楚、法律适用是否准确、裁量权行使是否适当、释法说理是否充分等展开审核，确保文书审核的专业性，防范和化解税务执法风险。
开展执法文书检查评价。组建包括公职律师、相关业务骨干等在内的税务执法文书检查团队，按季度开展抽查，建立常见问题清单，持续规范提升文书质量。编制文书制作指引和范例，以基层税务执法活动中最常见的“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报”违法行为为例，可据此编制《税务行政处罚决定书》示例，为基层执法人员提供清晰、统一的操作范本，确保文书制作的规范性、要素的完整性、程序的合法性和裁量的适当性。针对目前稽查部门立案查处较多的增值税专用发票协查类案件，根据受票方取得虚开发票的不同目的和结果，编写实施分类处理的指导案例。定期召开案例讲评会议，坚持正面引导和反面警示相结合，由执法人员讲解以制作规范文书为例的要点、分享经验；对制作不规范的文书，要求相关执法人员反思问题、加强学习。
开展执法过错责任追究。落实“三个区分开来”要求，认真执行《税务执法责任制实施办法》，做到失职追责、尽职免责。对于税务执法文书中存在的问题，根据问题性质、后果影响、过错成因等综合认定税务执法过错责任。对于多次在事实描述、法条引用、文书送达等环节存在执法过错，影响执法结果准确性及法律效力的，按照相应的过错责任追究形式进行责任追究。对于因税务执法依据不明确或者对相关事实、依据的理解认识不一致导致税务执法行为出现偏差的，对追究执法人员执法过错责任不予追究，但要及时纠正执法行为，并提请有权机关对相关依据予以明确或对存在争议的理解认识进行合议、确认，必要时完善相关执法指引，防止同类问题再次发生。
来源：中国税务杂志社微信公众号
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