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作者：
朱钰奇（中国政法大学民商经济法学院）
朱腾飞（中国司法杂志社）
破产制度是市场经济的基本制度，是营商环境的重要组成部分。企业破产制度发挥着调节社会主义市场经济体制、优化资源配置的重要作用。在长期未审结的破产案件中，债务豁免所得税收优惠问题是影响破产企业能否顺利重整的重要因素。2006年我国颁布《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》），首次以专章的形式确立了企业破产重整制度，至今已19年。企业破产重整制度通过司法程序赋予企业存续经营权，助力其完成资产重组与业务转型，在保障就业市场稳定、维护社会经济秩序方面发挥着重要作用。然而在司法实践中，企业破产重整程序的涉税争议存在久拖不决的情况，不仅制约了法院对重整案件的审理效率，更成为阻滞企业实质性存续经营的障碍。作为企业破产重整计划的核心工具，债务豁免所得税收优惠制度通过削减企业负债规模为企业注入流动性，对重整计划的通过和执行具有关键支撑作用。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条，债务豁免所得属于《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第六条规定的“其他收入”，需全额计入应税收入，适用25%的企业所得税税率。在实务中，重整企业往往面临数亿元乃至数十亿元的债务豁免，由此产生的高额税款反而形成“二次负债”，凸显现行制度设计与债务豁免的初衷显著背离。换言之，债务豁免非但没有为重整企业带来现金流，反而使其产生了较为沉重的所得税负担，甚至可能引发“救而难活”的制度性悖论。
关于重整企业债务豁免所得是否应该纳税，学者们有不同的见解。汤剑（2024）主张企业重整的债务豁免不应当作为征税收入，王池（2020）主张破产重整的债务豁免具有可税性。而依照国家税务总局2018年对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复可知，税务实践的做法是不能直接将重整企业债务豁免所得的纳税义务予以免除。有鉴于此，本文将探索企业破产重整特殊性税务处理递延纳税规则和债务重组所得亏损弥补规则的完善路径，力求从规则设计层面实现重整企业税负公平并回归企业破产重整制度的初衷，进而实现税收法定原则与企业拯救理念的有机统一。
一、现行破产重整债务豁免所得税收优惠制度的适用困境
从规则设计层面观察，现行税收优惠政策对重整企业的适用性存在掣肘：我国现行法律法规都未对破产重整领域的涉税问题作出专门规定，对于债务豁免所得征税仅参考适用2009年发布的《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）对债务重组的税务处理规定。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项；当债务人偿还的金额少于债务计税基础的金额时，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。财税〔2009〕59号文件第三条规定：“企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。”符合特殊性税务处理的企业，若债务重组涉及股权支付（如“债转股”）且满足相应要件的，债务重组确认的所得可以在未来5年内作递延纳税处理；符合一般性税务处理条件的企业，则无法享受递延纳税规定。《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）放宽了财税〔2009〕59号文件涉及企业债务重组特殊性税务处理的部分标准，但未改变企业重组所得税的核心处理规则。
（一）特殊性税务处理递延纳税的要件较为严格
财税〔2009〕59号文件第五条规定，重组企业须同时满足具有合理商业目的、资产或股权比例符合要求、实质性经营持续、交易对价中股权支付金额符合规定比例和股东权益持续性等5个要件，可以采取特殊性税务处理。该文件第六条规定企业重组符合第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，满足企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的条件，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这些要求特别是交易对价中股权支付金额符合规定比例、股东权益连续性以及5个纳税年度的亏损弥补期的要求对重整企业的资债结构失衡、现金流状况不佳等情况形成挑战。
首先，在股权收购的情形中，只有同时满足收购股权占被收购企业股权的比例（50%）和股权支付占交易支付金额的比例（85%）时才可适用递延纳税规则。在实践中，破产重整企业的税务处理存在显著制度障碍。比如，在中国长江航运集团南京油运股份有限公司重整案中，虽采用“资本公积金转增+股票抵债+现金清偿”方案，但因股权支付占交易支付金额的比例为79%，未能满足85%法定标准，产生当期巨额所得税负。其次，财税〔2009〕59号文件第五条规定：“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”该条款针对的是重整企业未进入破产重整时（因为债务重组适用于所有企业，包括正常经营和破产重整企业）其原主要股东的股权被收购并取得股权支付的情形，但是若被收购企业开始破产重整程序的，根据《企业破产法》第二条，其有可能处于资不抵债或者是清偿不能的情形。在资不抵债时，其原股东的股权有可能被作清零处理，无法实现“连续12个月持有股权”的条件，该条款便没有适用性。最后，财税〔2009〕59号文件第六条对于特殊性税务处理所规定的“5个纳税年度期间”的时间过短。即使当事人满足财税〔2009〕59号文件的规定实现递延纳税，但5年内需分期偿还的巨额债务仍构成持续经营压力。
（二）债务重组收益确认时点规定存在冲突
此外，现行税务规范与破产法律制度在债务重组收益确认时点上存在冲突。具体而言，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税〔2010〕79号）第二条及财税〔2009〕59号文件第十一条将“债务重组合同或协议生效时”作为收入确认标准时，而《企业破产法》第九十四条却将“重整计划执行完毕时”作为债务豁免标准时。此外，《监管规则适用指引——会计类第1号》虽规定破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，却将主体限定为“上市公司”，此规范冲突不仅体现在法律效力认定层面——破产重整协议作为附条件法律行为的生效要件被现行税务规范所忽视，更导致市场主体因重整主体类型差异产生纳税义务时点争议，形成法律适用统一性与税收确定性的双重困境。现行税务规范对债务豁免所得课税较为严格，为保障国家税收利益，又坚持税收法定原则，应该对当前规则予以完善，形成统一且合理的适用标准。
（三）债务重组所得亏损弥补期限过短
债务豁免产生的重组所得成为增加企业“利润”、弥补企业历史亏损的“资金来源”。但现行规则下的亏损弥补期限过短，在破产重整实务中同样呈现适用困境。《企业所得税法》第十八条规定企业纳税年度发生的亏损向以后年度结转的年限“最长不得超过五年”。但是，对已陷入多年财务困境的重整企业而言，既有的5年亏损弥补期限存在制度局限性，即当债务豁免产生的重组收益计入当期应纳税所得额时，往往因超过法定亏损结转年限，导致该部分所得不得进行税前扣除。这种税务规范与破产法的衔接障碍实质造成了重整企业因债务重组产生的所得税负担加重。当企业破产重整时，其历史亏损往往已超过5年结转年限，形成“超期亏损黑洞”。债务豁免所得因无法弥补早期亏损，实质上构成“非自愿应税所得”与《企业破产法》挽救企业价值的立法目的产生根本性冲突。
二、破产重整债务豁免所得税收优惠的理论解析
企业破产重整债务豁免所得税收优惠的理论基础是课税特区理论和量能课税原则。课税特区理论源于传统特区理论的拓展延伸。量能课税原则则要求税收立法者须比较衡量不同纳税人之间的租税负担能力有无异同，即立法者在选择税捐客体时须以纳税人之支付能力作为指针。
（一）课税特区理论
所谓课税特区理论，是指为保障纳税人的正当权益，在原有税法规则应当作出特别调整的领域，对税务机关的权力进行必要的限制。其具体表现为，在原有的税收减免优惠制度的基础上，就不征税收入、递延纳税、税收优先权等方面作出规定。其核心在于实体规范需重新厘定应税所得边界，程序机制应匹配特殊场景需求。这种理论创新在破产重整实践中尤为明显，因为陷入财务危机的企业虽丧失正常偿付能力，但仍存在经营可能。为激活重整制度效能，税法需建立差异化管理规则，既要识别企业特殊财务状况，亦应通过政策调节维持必要资金流动。追溯税收权力制约思想，无论东方的“轻徭薄赋”传统抑或西方的“税收契约”理念，均揭示限制公权扩张的共识。课税特区理论正是这种思想的体系化表达，保障纳税人的经济再生利益。这种理论架构实质是通过划定公权边界，在国库利益与私权间建立动态平衡，从而实现个体自由发展这一根本价值。在企业破产重整这一经营的特殊状态，常规税收规则容易产生功能异化，为此，需要税务部门优化征收方式、采取定向优惠措施，构建“放水养鱼”而非“竭泽而渔”的税收治理模式，推动企业恢复正常经营。
（二）量能课税原则
量能课税原则的内涵在于根据纳税人的实际经济能力确定税收负担，以实现税收的纵向公平与横向公平。在破产重整场景下，企业已处于资不抵债状态，其纳税能力与正常经营企业存在本质差异，需构建兼顾税收公平与企业重生的弹性机制。因此对企业破产重整中债务豁免所得的税收优惠规则设计，需严格遵循量能课税原则，既要避免对危机企业的过度征税，也要防止税收优惠被滥用。要追求实现现代税收法治，既有赖于落实偏向形式的税收法定原则，也有赖于遵循偏向实质正义的税收公平原则。《企业所得税法》虽规定企业以货币或非货币形式取得的收入均应计入应税所得，但破产重整中的债务豁免具有特殊性：其一，债务豁免本质上是债权人放弃债权，而非企业经营活动产生的收益；其二，企业因资不抵债进入重整程序，已丧失正常纳税能力。若破产重整时对债务豁免所得征税，等同于将企业本应用于恢复经营的资金强制转化为税款。量能课税原则要求税收优惠应具备精准性与动态性，因此需要根据特殊性税务处理递延纳税规则以及债务重组所得亏损弥补规则等设计税收优惠制度。
三、破产重整债务豁免所得税收优惠制度的完善路径
由上文可知，我国的破产重整债务豁免所得税收优惠制度在实际适用“债务重组”的相关规定中依然存在制约因素，因此在课税特区理论及量能课税原则的指引下，可以参考借鉴域外关于破产重整债务豁免制度的经验，进一步完善符合我国国情的税收优惠制度。其可行的路径如下。
（一）放宽特殊性税务处理的递延纳税规则适用要件
首先，在破产重整程序中，建议修改现行特殊性税务处理递延纳税规则的适用要件，即降低股权支付占交易支付金额的比例达85%的要求。立法规定股权支付比例要大于等于85%主要有两方面的理由：一方面，满足企业重组中的必要流动性需求（如支付部分现金对价）；另一方面，防止大额现金交易滥用税收优惠而设置的股权支付对价的“安全阀”。然而，债务重组适用于所有企业，包括正常经营企业和破产重整企业，对于被收购的正常企业而言，股权支付占交易支付金额的比例达85%或许是没有问题的，但若被收购企业为破产重整企业，情况则有所不同。这是因为破产重整企业比正常经营的企业需要更多的资金（战略投资）来实现经济再生，因此股权支付比例达到85%可能会限制其现金支付比例，15%的现金支付比例上限（除了现金之外，可能还会有其他支付方式，故15%为现金支付比例上限）有可能没有办法满足其流动性需求。
其次，针对特殊性税务处理所要求的“股东权益连续性要件”，应当区分破产重整企业的不同情形分别加以适用。破产程序包括破产清算和破产重整两种类型，破产重整不同于破产清算，破产重整的制度目的是希望早期介入处于经济危机的企业，从而实现企业再生。因此破产原因除了《企业破产法》第二条第一款规定的资不抵债，还有第二条第二款规定的“或者有明显丧失清偿能力可能”。这主要是指债务人企业虽然“资大于债”，但由于其资产无法快速变现，所以难以及时清偿到期债务。在有明显丧失清偿能力可能的情形下，重整企业的股东的股权尚有价值。相反，在资不抵债的情形下，由于重整企业的净资产已经为负数，因而其股东的股权也变得无价值，针对这种情形实务中大多数的做法是将原股东的股权全部清零，然后向重整企业投入资金的战略投资人发行新股。因此，财税〔2009〕59号文件第五条第五项的“股东权益连续性”要件在适用于破产重整企业时，应当增加一条但书规则——“被收购企业因资不抵债而将原股东的股权清零的除外”。
最后，应当同步建立债务豁免所得分年度递延机制，将递延期限弹性化，即递延期限由固定5年调整为“3+N”动态模式（基础3年+可申请延长至破产保护期届满）。因为弹性期限可以匹配企业的具体状况，缓解固定期限给巨额亏损的那部分企业造成的压力。此举有利于平衡税收征管逻辑，优化资源配置效率，契合“促进有效率重整”的立法宗旨，在保障国家税收债权的同时为陷入困境企业创造更多存续经营的空间。
（二）推迟递延纳税期间的时间起算点
综合前文，建议应推迟递延纳税期间的时间起算点，将破产重整债务豁免所得的纳税义务发生时点明确为重整计划执行完毕之日，实现与《企业破产法》第九十四条的规范衔接。对选择特殊性税务处理的重整企业，备案时间点仍按照财税〔2009〕59号文件要求于重组业务完成年度办理，但需明确“重组完成年度”特指重整计划执行完毕所属纳税年度。对一般性税务处理企业，债务豁免所得应于重整计划执行完毕年度一次性计入应纳税所得额。
（三）延长债务重组所得亏损弥补期限
建议应延长亏损结转制度期限，将重整企业的亏损弥补期限由5年改为10年，并建立动态双轨监管机制。从比较法上看，英国在设置亏损追溯期的同时，通过“所有权变更规则”构建了风险防控机制。英国《公司税法2010》（Corporation Tax Act 2010）第673条设置了“所有权变更规则”，即公司控制权变更且业务发生重大变化（如新业务取代原业务）的情况下，历史亏损将无法用未来利润弥补。第673条确立的“实质延续”理念表明亏损弥补期的制度效能需配套监管机制才能更好实现政策目标。为此，参考域外经验并立足于我国的实际情况，本文提出两点建议。其一，《财政部 国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）第一条提出对于符合条件的高新技术企业及科技型中小企业延长亏损弥补期限，“最长结转年限由5年延长至10年”，根据这一规定，建议将破产重整企业的5年亏损弥补期限延长至10年。这种设计既可避免超长追诉期对企业自然退出机制的干扰，又能给破产重整企业提供更长的“缓冲期”，使其有更充裕的时间实现经济再生。其二，建议引入英国的“实质延续”理念构建双轨监管机制：第一，业务延续性测试，确保重整前后主营业务实质相同；第二，经营能力评估，视破产重整企业恢复情况设置“3年基础观察期+2年弹性延长期”的阶梯式监控期限，在实现“优惠力度与监管强度”动态平衡的同时避免企业“借壳逃债”。
来源：本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第5期，转载自税务研究微信公众号
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