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在破产程序中，税务机关和管理人，在税收债权问题上经常存在争议，究其原因是立法存在诸多空白以及理解差异。无论是税务机关对于《企业破产法》，还是管理人对于税收相关法律，均因对专业知识的理解和实务操作的应对不同，导致税款债权的申报、审查、清偿难以顺利推进的现象时有发生。为此，将参考相关资料并结合裁判案例，对破产案件中有关税收债权的争议问题进行如下系列分析。
增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。当期进项税额大于当期销项税额后不足抵扣部分，即为留抵税额。未抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。在破产程序中，很多企业是存在增值税留抵税额的，如何处理这部分留抵税额，由于大部分破产企业就算存在留抵税额金额也较小，可能在破产程序中不会做太多考虑，但如果某案留抵税额较大时，债权人会特别关注。
当然，2024年12月25日《中华人民共和国增值税法》由全国人大通过，2026年1月1日实施。该法第二十一条规定：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还”使得该问题得以彻底解决，但在过渡期内本部分论述仍有实际意义。
01
能否退税？
目前账上留抵退税的主要依据为《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）、《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14号）等文件，分析以上文件，企业要进行留抵退税的条件进行总结：
1.需要保证连续六个月增量留抵税额均大于零；
2.企业是“小微企业”，或者破产企业的行业在“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”中；
3.企业纳税信用等级为A级或者B级；
4.企业申请留抵退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增 值税专用发票情形;
5.企业申请留抵退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;
6.企业2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。
实务中，在破产清算企业能否进行留抵退税的问题上，现有规定模糊不清。而且，上述规则设置的退税门槛还比较高，特别是对于本身已经陷入经营困境的破产清算企业，规定显得较为苛刻。
一方面，申请留抵退税需要保证连续六个月增量留抵税额均大于零，这一要求对于正常经营的企业也许尚算合理，但对于极有可能已经结束经营活动的破产清算企业来说无异于断绝了申请留抵退税的可能。
另一方面，企业获评A级或B级是申请留抵退税的基本要求。通常破产企业是不满足的，即纳税信用等级为C/D/M级，如果纳税等级为C级，可以尝试在整改后直接进行信用修复；如纳税等级为D级或C级低分可尝试以破产重整或和解的情况进行已修复；如纳税信用等级为M级的话，对于破产企业话大概率是因评价年度内无生产经营业务收入导致，需要企业重新进行经营（开票）后进行评价。在重新评价后如纳税信用等级仍不能到达A/B级的话，留抵税额不再予以退税。
02
能否抵减增值税以外的欠税？
如破产企业有资产需要处置的话，留抵税额自然可以按《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税发[2004]112号)抵减处置资产产生的销项税。如果破产企业在程序中产生新的增值税留抵税额，且前期有增值税欠税的情况，《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）中有明确规定，管理人可以向县（含）以上税务机关申请填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，抵减欠缴增值税税款，按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵，抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。
那么，实务中，争议主要集中在留抵进项税额是否可以抵消其他税种的欠税。因为受理破产后如果没有可抵扣的增值税销项税额，就会产生企业增值税进项留抵税额能否抵扣其他税种的欠税问题。
实务中目前大部分税务局不支持抵消其他税款。但司法裁判实践中，存在案例是支持抵消其他税种欠税的。一则是四川盛马化工股份有限公司破产债权确认纠纷案原判[参见遂宁市中级人民法院(2018）川09民终1325号民事判决书]；二则是广安经济技术开发区税务局与广安达江木业发展有限公司普通破产债权确认纠纷案[ 参见广安市前锋区人民法院（2019）川1603民初1649号民事判决书]。两案均支持了留抵进项税额抵扣其他税种欠税的做法，主要观点基本一致，认为:
一、《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》虽规定增值税留抵税额应当抵减增值税欠税，但对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣增值税之外的税款并没有明确禁止；
二、增值税留抵税款实质上系盛马公司对税务机关享有的债权，企业与税局双方互负债务；三、主动抵销互负债务，在不损害税务机关所享有的税收优先债权的同时，也提高了普通债权受偿率，维护了普通债权人的利益；
三、应当优先适用企业破产相关法律法规及司法解释。
实践中即使有个别案例支持，但实务中由于各种原因退税、抵消其他税款实现困难。站在管理人尽责履职的角度，在尽职调查时应特别关注破产企业是否有增值税留抵税额，如果进项税额不足抵扣销项税额的情况下，应主动主张抵销其他税种的欠税额，以增加可偿债财产，提高普通债权清偿率；但另一方面管理人也应当对不支持抵减其他税费做出预案和规划。
来源：法税合规—知与行微信公众号，作者李玲律师、税务师
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