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在破产程序中，税收债权作为兼具公法征管属性与私法清偿属性的特殊法定公债权，属于破产债权体系的重要类型。但在长期司法实践中，税收债权普遍被赋予“行政特殊地位”，过度依赖税务机关单方核定结论，游离于破产债权统一核查、司法审理的标准化规则之外，由此引发债权金额认定失准、清偿顺位适用模糊等问题。我国《企业破产法》以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》（以下简称“《破产法司法解释（三）》”）实则构建了统一核查、集体清偿的破产债权审查确认体系，要求所有债权无差别纳入破产程序规制；而《税收征收管理法》第八十八条确立的“清税前置、复议前置”规则，则形成了行政主导、单方核定的征管模式。这两套程序逻辑与效力规则在破产情形下形成直接对抗，造成法律适用混乱、裁判尺度不一。基于此，本文将从规范冲突、实践困境、学理规则与地方司法探索、制度建构四个维度，重点论证破产程序具有法律适用优先性，税收债权应当彻底摒弃行政核定当然生效的惯性，统一纳入破产债权体系，严格依照破产债权核查、审理、确认规则进行司法审查，以此实现破产涉税债权认定的司法化、规范化与统一化，厘清两法适用顺位，破解破产涉税争议难题。
作者：鞠尧尧，中伦律师事务所专职律师，专业领域：债务重组、争议解决、银行金融、房地产
一、现行破产法与税收征管法的法律适用冲突
破产程序中税收债权争议的根源，在于普通征管场景税法规则与破产特殊清偿场景破产法规则的制度错位，两部法律的规范逻辑、程序要求、效力顺位存在明显冲突，是实务冲突产生的底层制度原因。
从《税收征收管理法》体系来看，其属于规制常态商事活动的一般法，确立了行政主导的税收确认模式。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款 “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法电请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”之规定，税务机关享有税款核定、欠税认定、滞纳金及利息计算、税务稽查、行政追缴等专属行政职权。在企业正常经营状态下，税收债权的成立、金额核定、效力确认均由税务机关主导，行政文书具有当然的法律效力。发生税收争议的，则需通过行政复议、行政诉讼等司法程序进行救济。该规则体系的核心目的是保障国家税收公共利益，强化行政征管权的权威性与优先性，而并未考虑企业资不抵债、全体债权集中清偿的破产特殊场景。
从《企业破产法》体系来看，其属于规制企业破产特殊状态的特别法，确立了统一审查、公平清偿的核心规则。《企业破产法》第五十八条明确规定：“依照本法第五十七条规定编制的债权表，应当提交第一次债权人会议核查。债务人、
债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”《破产法司法解释（三）》第九条规定:“债务人对债权表记载的债权有异议向人民法院提起诉讼的，应将被异议债权人列为被告。债权人对债权表记载的他人债权有异议的，应将被异议债权人列为被告；债权人对债权表记载的本人债权有异议的，应将债务人列为被告。对同一笔债权存在多个异议人，其他异议人申请参加诉讼的，应当列为共同原告。”简言之，我国破产法体系实则明确所有针对债务人的债权，无论私法债权或公法性质的税收债权，均需经过“债权申报—管理人实质核查—债权人会议核查—法院司法确认”的统一流程。同时，破产法严格限定破产债权范围、清偿顺位、利息计算截止时间等债权争议，需统一由破产法院审理裁判，排除其他程序并行干预。其立法目的是打破单个债权的单独清偿模式，通过概括执行程序，平衡全体债权人利益，实现财产公平分配与市场主体有序出清。
基于此可以看出，两套规则的核心冲突在于：1、审查主体冲突，税法确立行政机关单方核定确认模式，破产法确立管理人核查确认模式；2、程序救济冲突，税法配套行政复议、行政诉讼的争议解决路径，破产法专属破产债权确认之诉的司法救济路径；3、实体标准冲突，税法无破产场景下的滞纳金剔除、债权时效、清偿顺位特殊规则，与破产法债权认定标准、清偿秩序存在直接矛盾，最终导致实务中税收债权“行政特殊化”，脱离破产统一审查体系。
二、当前破产程序中税收债权审查确认的实务冲突
基于上述法律适用规则冲突，当前司法实践中，税收债权审查尚未完全统一适用破产债权标准化审理规则。不少情形下，仍延续税收行政征管的固有履职惯性，在债权申报范围、审查认定标准、行政救济程序等环节与破产司法程序规则存在衔接偏差，逐渐暴露出程序与实体层面的现实问题，不仅加大了破产案件审理压力，也对全体债权人公平受偿秩序的构建形成挑战。
首先，针对税款核定书、税务稽查决定书、税收行政处罚决定书等行政文书在破产债权审查中的法律效力如何认定，各地管理人、法院裁判尺度并不一致。部分案件直接推定行政文书具有终局效力，径行以此作为税收债权的确认依据，未开展实质性司法审查；但也有观点认为，行政文书仅属于证据材料，需要结合破产法规则对债权性质、申报金额、清偿资格予以实质核验，由此导致同类情形下债权认定结果差异较大。
其次，针对税收债权金额、债权资格产生争议时，究竟应当优先适用行政复议、行政诉讼等公法救济程序，还是直接依托破产债权确认之诉予以审理，实务中观点分歧明显。两种救济路径并行适用且缺乏衔接机制，极易出现矛盾裁判、程序空转、审理周期拉长等问题，成为制约破产程序高效推进的主要症结。对于税收债权的争议解决路径问题，也存在较大争议。
另外，随着规范指引的陆续出台，当前司法实践中对于税款本金、正常申报期内滞纳金、破产受理后滞纳金、行政罚款、各类附加税费能否纳入破产债权、应当归入优先债权还是普通债权，裁判口径日趋一致，此类事项的争议空间已大幅压缩，不再是案件审理中的主要矛盾点。对于税收债权范围、清偿顺位等问题，因规范越来越统一，争议已不是很大。
三、冲突化解的理论支撑与各地司法实践范式
针对税法与破产法的适用冲突，当前学界已逐步形成倾向性观点，不少学者主张立足特别法适用规则，确立破产程序中破产法优先适用的逻辑；司法实践层面，各地法院、税务机关也陆续出台专项协作文件，构建标准化处理范式，为化解法律适用矛盾提供了实务操作范例。与此同时，《企业破产法（修订草案）》亦从立法层面对税收债权争议管辖等问题作出专门规定，明确破产受理后涉税争议统一纳入破产司法程序审理，从立法层面为消解两法适用分歧提供制度依据。
1、学界理论：破产法作为特别法优先适用
针对破产涉税法律适用冲突，知名破产法学者王欣新教授在《税收破产债权确认中破产法与税法的适用选择》一文中，明确指出：部门法适用应当严格遵循特别法优于一般法原则，税收征管法是规制企业正常经营状态的一般法，调整常态下的税款征缴行政关系；而企业破产法是规制企业破产特殊状态的特别法，专门调整破产场景下的债权确认、债务清理与财产清偿关系。在破产程序启动后，所有涉税债权的程序审查、实体认定、争议解决、清偿顺位等专属事项，一律优先适用破产法规则。税法仅可作为计税的实体基础依据，不得突破破产法的程序规则、债权否定标准与公平清偿秩序。同时，行政复议、行政诉讼等常规涉税争议路径，不得架空、替代破产法院的专属司法审查，从学理层面彻底否定了税收债权的行政特权，为冲突化解提供了核心理论依据。
2、典型司法范式：日照法税协作闭环处理规则
为化解实质矛盾，各地法院与税务机关探索出台协同处置机制。其中，日照市中级人民法院、国家税务总局日照市税务局联合印发的《关于企业破产涉税问题处理的实施意见》针对破产程序中的税收债权争议处理方式，给予了明确的操作指引。
该实施意见第(六)条明确规定：“管理人对主管税务机关申报的税收债权不予认可的，或者管理人通过审计机构审计发现的主管税务机关申报的税收债权与审计结论不一致时，应当及时向主管税务机关提出书面意见。主管税务机关应当对管理人提出的意见进行复核，意见成立的，应当及时变更并重新申报；意见不成立的，应当向管理人提供意见部分税收债权的计算方式和征收依据。管理人和主管税务机关对税收债权申报无法达成一致的，管理人应当报告人民法院。人民法院可以组织管理人、主管税务机关进行协调，听取各方意见。经协调，无法达成一致意见的，主管税务机关应当在债权人会议核查结束后十五日内向受理破产申请的人民法院提起债权确认之诉。”
该实施意见实则将全部税收债权争议纳入破产程序中审查，排除行政程序干预，彻底区分行政征管与破产司法程序边界。
其一，赋予管理人实质核查权。管理人对税务机关申报债权存有异议，或审计结论与税务申报金额不一致时，可直接向税务机关出具书面核对意见；税务机关需复核债权金额、计税依据，确有错误的及时变更重报，存在分歧的完整列明债权计算标准与征收依据。
其二，建立法院居中协调前置机制。管理人与税务机关无法就债权金额达成一致的，由管理人报请破产法院组织双方沟通协调。
其三，统一司法救济单一路径。经法院协调仍无法化解争议的，税务机关需在债权人会议核查债权结束后十五日内向破产受理法院提起破产债权确认之诉，排除行政复议、行政诉讼并行处理模式，实现税收债权争议的破产程序闭环处置。
该范式妥善解决了破产程序中税收债权相关法律适用与程序救济冲突，清晰划分行政征管与破产司法的程序边界，为各地处理同类案件提供了标准化操作参考。
3、立法前瞻：《企业破产法（修订草案）》从立法层面统一涉税争议管辖规则
2025年9月12日，全国人大常委会公布的《企业破产法（修订草案）》第二十六条第二款明确规定：“人民法院受理破产申请后，有关债务人的税收争议及劳动争议，应当直接向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”
该条文直面现行制度下行政、司法双轨救济冲突的实践痛点，直接突破《税收征收管理法》“清税前置、复议前置”的征管规则，明确破产程序中涉税纠纷全部统一归破产受理法院专属审理，从立法层面确立破产司法程序对税收债权争议的排他管辖权，为彻底解决双轨程序冲突、落实“破产法优先”提供明确立法依据，补齐现行法律的制度短板。
四、笔者说：税收债权应全面纳入破产债权核查与审理规则规制
结合法理逻辑、现行法律、立法趋势、学界理论与司法实践，笔者认为，破产程序中的税收债权无例外、无特殊，应当全面、统一、严格适用破产债权的核查、异议、审理、确认全套规则，彻底摒弃行政特殊化思维，实现税收债权确认的司法化、规范化。
1、核心法理依据
第一，公平清偿与集中审理原则。公平清偿是破产制度的基石核心价值。破产程序是司法主导的概括性债务清理程序，旨在统筹债务人全部财产，对全体债权人实现公平有序清偿。税收债权本质是债务人对国家承担的金钱债务，与普通商事债权、职工债权处于同一清偿体系内，不享有脱离破产规则的特权。若允许税收债权仅凭行政文书直接生效、豁免破产核查与司法审理，将打破债权审查的公平格局，导致公债权凌驾于私法债权之上，损害普通债权人利益，违背破产制度核心宗旨。
第二，特别法优于一般法的法律适用原则。如前文学界理论所述，税收征管法是调整常态税务行政关系的一般法，破产法是调整破产特殊清偿关系的特别法。根据基本法理适用规则，特别法优于一般法、特殊程序优于普通程序。企业进入破产状态后，涉税债权的审查确认属于破产专属调整范畴，应当优先适用破产法的程序规则与实体标准，税法仅作为计税基础参考，不得突破破产清偿秩序与司法审查规则，从根源上解决两法适用冲突。
2、现行法律与立法依据
第一，现行破产法及司法解释已确立统一审查规则。《企业破产法》第五十七条、第五十八条明确所有申报债权均需管理人核查、债权人会议核验、法院裁定确认，未对税收债权设置任何例外条款。《破产法司法解释（三）》进一步细化税收债权排除规则，明确破产受理后新增滞纳金、利息不属于破产可确认债权，为税收债权实质审查提供了明确实体依据。
第二，《企业破产法（修正草案）》明确规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人的税收争议、劳动争议，统一由破产法院专属审理。该立法修订彻底打破了以往税收争议行政救济前置的程序壁垒，从立法层面正式确立税收争议的破产司法专属管辖规则，为税收债权全程适用破产审理规则提供了直接、权威的立法支撑，是未来司法裁判的法定依据。
综上，无论从法理逻辑、现行法律，还是立法趋势、司法共识来看，税收债权纳入破产统一审查体系、适用破产债权审理规则，是合法、合理、合规的必然选择，也是化解两法冲突、统一裁判尺度、保障破产公平清偿的唯一路径。
五、结 语
破产程序中税法与破产法的适用冲突，本质是行政征管秩序与破产司法清偿秩序的价值冲突。长期以来税收债权“行政特殊化”的实务乱象，违背破产公平清偿原则、突破特别法优先适用法理、偏离破产司法终局的制度定位。结合王欣新教授的权威学理观点、日照中院等全国各地法院的成熟司法范式，以及《企业破产法（修正草案）》的最新立法导向，破产程序中的税收债权应当彻底摒弃行政单方确认惯性，统一纳入破产债权体系，严格按照破产债权核查、异议、审理、确认的全套规则开展司法审查。通过确立破产法优先、司法审查终局的核心规则，理顺税法与破产法的适用顺位，能够有效化解法律适用冲突、统一司法裁判尺度、规范破产涉税处置流程，既平衡了国家税收公益与普通债权人私益，又能保障破产程序高效、公正推进，助力市场主体风险出清与社会资源优化配置。
来源：一起申报微信公众号
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