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编者按
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编辑提示
破产程序中的税务问题，是近年破产实践中的难点热点问题。对此，国家税务总局、最高人民法院于2025年11月27日联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》，对破产程序中的涉税问题进行了规定。《企业破产法（修订草案）》也有较多条文有所涉及。为助力新公告的理解与适用，促推裁判尺度统一，同时为企业破产法修改提供智力支持，本刊特邀资深法官对破产涉税问题进行阐释，以飨读者。
作者：欧平，江苏省昆山市人民法院党组成员、企业重整服务中心主任
党的二十届三中全会明确提出“健全企业破产机制”。为发挥破产制度稳预期、利长远、鼓励投资、优化资源配置作用，国家税务总局与最高人民法院于2025年11月27日联合印发《国家税务总局 最高人民法院关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（以下简称《公告》），对税费债权分类、新生税费定性、部门协同推进、信用修复等多个问题进行了明确，在落地实施过程中须注意相关问题。
一、破产涉税新规要点
《公告》以问题为导向，在税费债权界定、院税协调、信用修复等方面着力，形成了常用破产涉税问题处置框架，核心点主要体现在以下几个方面。
（一）税费债权申报规则
《公告》第1条划分税费债权范围，为债权申报提供了指引。破产实务中，教育费附加、地方教育附加、税款滞纳金、非税收入等税费债权因性质不明引发清偿顺位争议。一是关于教育费附加、地方教育附加。此前有观点认为教育费附加和地方教育附加在性质上均属于非税收入，不属于税款，应认定为普通债权。《公告》第1条规定税务机关向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加），并明确按照企业破产法相关规定单独申报。从《公告》文义来看，将教育费附加、地方教育附加按照税款债权对待，有一定道理。二是关于税款滞纳金。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》申明，《税收征管法》第45条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。本次《公告》第1条明确“企业所欠的税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报。”三是关于非税收入。《公告》第1条规定“税务机关征收的，法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金（违约金），由各地税务机关一并申报债权”。税费债权申报规则有所明晰，但也存在仍需要进一步明确之处，如社保债权滞纳金性质，由税务机关征收的土地出让金及违约金性质，税收滞纳金不超过税款本金等问题尚未提及。
（二）破产受理后的新生税费
《公告》第2条将“人民法院裁定受理破产申请之日”设定为税费债权计算的统一截止时点，同时明确“在人民法院裁定受理破产申请前已发生的纳税、缴费义务，但法定申报期限未届满的视为到期，企业应当依法办理税费申报”。这一规则为房地产企业土地增值税清算等争议提供了规范依据。若房地产开发企业在破产前，其开发项目已符合土地增值税清算条件但未启动清算程序，破产受理后完成清算的土地增值税应征税款，将被认定为税收债权，而非破产费用。此举有利于平衡保障债权人权益，推进破产程序。但该规则在具体适用过程中，可能仍需要厘清相关特殊问题。例如，房地产企业在破产前销售了其所开发房产的60%，在破产后销售了剩余40%房产，在破产程序中进行了土地增值税的清算，该土地增值税清算税款属于何种性质，新规实施过程中仍需明晰。
（三）破产债权计算时点
《公告》第2条所确立的规则为跨破产受理日的纳税申报定性提供了依据。例如，某企业的正常纳税申报期为次月15日。2026年1月10日，法院裁定受理该企业的破产申请。该企业2025年12月份发生了应纳增值税10万元，应在2026年1月15日前申报缴纳。但由于12月份的纳税义务发生在破产受理日之前，因此10万元增值税属于“受理破产申请前已发生的纳税义务”。虽然其法定申报期限2026年1月15日在破产受理日尚未届满，但根据规定，该10万元债权在2026年1月10日即视为到期。管理人应将这10万元税款作为破产债权予以认定。
（四）强化院税协调
《公告》打通了部门壁垒，建立常态化协调机制。一方面，《公告》第1条明确税务机关“通过信息共享等方式，及时获取人民法院裁定受理破产申请的信息”，《公告》第2条规定“收到受理破产申请裁定书和指定管理人决定书后，应当依法解除对企业财产的查封、扣押、冻结等保全措施和中止强制执行措施”，从源头上解决了税收保全影响破产财产处置的问题。另一方面，《公告》第1条明确“人民法院或者管理人可以根据需要向税务机关查询破产企业涉税信息，税务机关应当予以配合”，为管理人清查企业资产、排查税务风险提供了便利，一定程度改变了多头跑、反复沟通的低效模式。院税协调不再局限于个案协调，形成了信息互通、程序互认的制度支持。
（五）重整和解企业信用修复
《公告》第5条明确“重整、和解程序中，税务机关在依法受偿后，依据重整计划或者和解协议仍有未获清偿的税款滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息的，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续纳税缴费信用评价，不影响企业办理迁移、注销等涉税事宜”，同时，破产清算企业“持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’”。这一规则帮助重整和解企业消除历史包袱、恢复经营能力，避免企业在办理涉税业务时因信用评级过低无法通过审批，体现了“惩戒”与“拯救”的平衡；同时为破产清算企业经营者脱离企业债务影响提供支持。但是，该条规定未明确税务机关是否核销或者不予征收重整和解企业未清偿的税款滞纳金。
二、破产涉税新规的实践价值
《公告》回应了破产程序中企业、管理人、税务机关等多方主体的实践需求，提升破产程序的效率与质量，有助于推动市场主体“有序退出”与“有效再生”。
（一）支持破产管理人履职
管理人在处理破产企业涉税工作中面临一些困难，部分破产企业因纳税信用等级低被限制开票，导致资产处置后无法及时提供发票，影响破产程序推进；办理涉税业务时因缺少债务人公章，需要反复沟通；无产可破案件中，存在管理人自掏腰包支付解除非正常户罚款后完成税务注销的情形，影响破产管理人履职积极性。[1]《公告》的出台较好解决了管理人履职过程中的问题。权限上，赋予管理人在破产程序中的法定涉税代理地位，涵盖报税、开票、注销等事项；工具上，管理人印章的替代效力得到认可，避免因印章问题影响办税；渠道上，线上线下涉税信息查询通道的开通，让管理人能快速掌握企业欠税、发票使用等情况，排查税务风险。《公告》出台后，税务罚款作为劣后债权处理，不再让管理人既费力又出钱，让破产工作得到更多支持。
（二）稳定重整投资者预期
对困境企业而言，清晰的税费规则为其制作重整、和解方案提供了支持。对潜在投资人而言，明确的风险边界是其参与重整的考量因素。投资人的顾虑主要集中在两方面，一是由于新生税费的清偿顺位不明导致投入资金可能被优先用于缴纳税费，二是由于历史欠税导致企业信用修复困难无法开展正常经营。《公告》对克服这些疑虑作了相应的支持。一方面，明确“处置债务人财产的税费为破产费用，继续营业的税费为共益债务，破产之前产生的税费为破产债权”，为投资人提供了可预期的破产涉税处置方案。另一方面，信用修复宽容规则让企业在完成重整、和解后即可脱离未清偿滞纳金、罚款的信用影响，快速恢复信用等级。
（三）厘清税务机关权责边界
对人民法院而言，《公告》的分类清偿规则让债权审核有了统一标准。统一的税费征管规则减少了破产审判中的不确定性，减少了税费债权性质争议，提升了重整计划草案、财产分配方案表决效率。对税务机关而言，《公告》明确了其在破产程序中的权责边界。在债权申报方面，《公告》第3条规定税务机关需在债权申报期限内对受理前的涉税费违法行为作出处理并申报债权，逾期则需在债权人会议第一次表决破产财产分配方案、重整计划草案、和解协议草案前补充申报债权，既保障国家税收债权，又防止延迟申报。在程序衔接方面，《公告》第2条解除保全、中止执行的法定要求与《企业破产法（修订草案）》第24条规定一致，让税务机关的执法行为有了明确的破产程序适配规则。《公告》建立的协同框架则为“院税协调”提供了指引，有利于对重整和解企业“跟踪康复”，有效恢复企业运行机能，真正发挥破产制度盘活资源、挽救企业的价值功能。
三、新规落地实施中需要注意的几个问题
《公告》回应了实践需求，但在落地实施过程中需准确把握新规精神，实现政策有效落地。
（一）房地产企业土地增值税的法律性质
《公告》第2条明确破产受理前已发生但未到期的纳税义务视为到期，但未覆盖土地增值税清算的特殊处理。《公告》第4条规定，“因处置债务人财产发生的相关税费为破产费用，因继续营业发生的相关税费为共益债务”，土地增值税清算产生的税费是否属于“处置财产”的破产费用？根据《土地增值税暂行条例》，房地产开发项目清算可能涉及大额税款，若按处置财产形成破产费用处理将优先于担保债权受偿，可能引发债权人之间的争议。特别是破产受理之前出售了部分房屋，未达到土地增值税清算标准，在破产受理后又销售或者处置了房屋，在破产程序中如何对土地增值税的债权性质进行认定，需要达成共识。具体来说，土地增值税的纳税义务从转让合同签订起即确立，应税行为持续至清算完成，在房地产开发项目清算后确认实际计算金额。破产案件中，房地产开发项目需要按照具体房产各自发生的纳税义务时间确定属性，即与销售时应预缴土地增值税税款所属期一致。破产前销售的房屋对应的土地增值税扣除已经预缴的土地增值税税款为破产债权，破产后处置的房屋所对应的土地增值税为破产费用，而不应一概按照破产费用处理。
（二）破产受理后产生的房产税、城镇土地使用税的征免规则
《公告》第4条是否适用于企业破产后产生的房土两税尚有讨论空间。例如，贵州省高级人民法院与国家税务总局贵州省税务局联合发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》规定：“破产清算期间，企业名下不动产涉及的房产税、城镇土地使用税由管理人以企业名义申报缴纳，相关税款依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿。”事实上，共益债务，又称财团债务或财团债权，是在破产程序中为全体债权人利益而由债务人财产负担的债务总称。[2]企业破产后产生的房土两税大多是破产程序中处置财产因时间经过而形成的税收，并非经营所生税费，并不属于对全体债权人有利的债务，一般不宜作为共益债务处理。此外，关于房土两税税收优惠问题，各地规定不一致。例如，浙江省高级人民法院和浙江省税务局联合印发的《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》规定“破产清算期间应缴纳的房产税、城镇土地使用税，确有困难的，可申请免征”，国家税务总局重庆市税务局《关于房产税和城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》规定企业破产后符合条件的，可以申请困难减免房产税和城镇土地使用税。是故，税费新规中免征、减征以及减免程度标准仍需进一步明确。
（三）信用修复的操作流程
《公告》第5条明确未获清偿的税款滞纳金、罚款不影响企业信用修复，但回避了未获清偿的税款滞纳金、罚款予以核销、豁免还是不予征收，也未规定修复的具体时点、所需材料。从修复时点来看，企业是在重整计划批准后即可申请，还是待计划执行完毕后申请尚需确定。此外，纳税信用修复依申请即时完成为佳，避免按年度开展信用评价和修复，影响重整和解企业快速恢复经营、融资、招投标等工作。从所需材料来看，2025年7月1日起实施的《纳税缴费信用管理办法》第25条第2款规定：“申请按照破产重整企业适用的修复标准开展信用修复的，应当提供人民法院批准的重整计划或者认可的和解协议。”为提高信用修复精准度，材料清单和相关要求应进一步细化和简化。建议在此基础上制定破产企业信用修复专项修复指南，明确申请流程及税务机关的审核时限等内容。
（四）税收征管系统的完善更新
《公告》第2条明确管理人可使用印章替代债务人公章办理涉税事项，且要求税务机关为管理人开放电子税务局查询权限。相关的办税系统需要同步跟进，让管理人能够实践操作。在《公告》第5条规定信用修复的基础上，税收征管系统和信用修复系统须协同更新，优化信用修复规则、明确信用修复评价的具体时点和材料要求，及时按照规范修复、评定并且持续进行企业信用的动态监测。
注释
[1]《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第3条规定，已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态。实践中依据该条规定，破产清算程序中，在破产企业无任何财产的情况下，存在管理人自行垫付罚款完成税务注销的情况。
[2]王欣新：《破产法》（第4版），中国人民大学出版社2019年版，第353页。
来源：微信公众号“法律适用”实践法学笔谈2026年5月20日
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