编者按

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‍编辑提示破产程序中的税务问题，是近年破产实践中的难点热点问题。对此，国家税务总局、最高人民法院于2025年11月27日联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告：》，对破产程序中的涉税问题进行了规定。《企业破产法（修订草案）》也有较多条文有所涉及。为助力新公告的理解与适用，促推裁判尺度统一，同时为企业破产法修改提供智力支持，本刊（《法律适用》）特邀资深法官对破产涉税问题进行阐释，以飨读者。

作者：王雄飞
浙江省高级人民法院民事审判第五庭副庭长，三级高级法官

国家税务总局、最高人民法院于2025年11月27日联合印发《国家税务总局 最高人民法院关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（2025年第24号，以下简称《公告》），系税务管理部门与人民法院以联合名义专门针对破产程序中税费征管事项进行发文。近年来，随着企业破产法实施的全面深入推进，企业破产案件增幅明显，与企业破产程序有效推进密切相关的不动产管理、税费征管、信用修复等社会治理中的问题日益显现。《公告》的内容是对其中税费征管事项的有效回应和完善，也是对“企业破产配套法律制度的修改完善与企业破产法的修改完善同样重要，甚至更为重要”之呼吁的有效回应。浙江法院的破产审判实践反映出，破产程序中税收债权的申报、破产清算企业税务注销、破产案件受理后的纳税申报、破产重整企业纳税信用修复等是实践中的突出问题，这些问题的存在抬升了破产制度成本，严重影响了市场主体退出制度的有效运行。《公告》对这些具体问题都有所回应，但与此同时，笔者认为更加需要重视研究解决破产程序中税费征管的三个基础性问题。

一、破产程序中税费征收管理或者税收债权“申报”行为的性质

《公告》第1条明确了税务机关在破产程序中债权申报期限内向管理人“申报”税费债权。这里虽然用了“申报”一词，但是需要研究论证的问题在于：破产程序中税务机关向管理人进行税费债权申报的行为性质，应该界定为民事行为抑或具体行政行为？这是一个基础性问题，因为行为性质的确定会影响破产程序中后续一系列法律行为的定性和效力，如税务机关以什么形式进行税收债权“申报”以及对申报材料的实质、形式要求是什么？管理人是否有权或者有多大权限对税务机关“申报”的债权进行审查（这与管理人是代表债务人企业的履职行为还是其独立的履职行为有关）？税务机关申报的债权与管理人审查结论发生冲突的情况下由谁主动提起诉讼？所提起的诉讼是按照民事诉讼程序（破产债权确认之诉）还是行政诉讼程序进行审理？还是说需要对该诉讼作进一步的研究分析以确定其所应适用的诉讼程序？等等。

我们也注意到，其一，《公告》在第1条明确税务机关向管理人申报的同时，第2条同时又规定“在人民法院裁定受理破产申请前已发生的纳税、缴费义务，但法定申报期限未届满的视为到期，企业应当依法办理税费申报”，第2条所规定的“申报”显然指的是债务人企业向税务机关进行申报。其二，进入破产程序后，如果是管理人负责管理债务人财产和营业事务的情形，管理人应当代表债务人依法履行破产程序期间申报纳税、扣缴税费、开具发票等涉税义务。也就是说，《公告》在明确税务机关按照企业破产法规定向管理人“申报”税费债权的同时，将税收征收管理法所规定的纳税、缴费的法定申报义务以人民法院受理破产申请为界限划分为两段，破产受理之前债务人企业应当向税务机关依法办理税费申报；破产受理之后管理人应当代表债务人企业向税务机关依法办理税费申报，债务人自行营业的则原则上仍由债务人企业依法办理税费申报。

两个阶段相衔接的税费申报义务构成了完整的税收征管链条。这一完整链条中，建立在债务人企业法定税费申报义务基础之上的破产程序中税务机关进行税收债权“申报”的行为性质需要加以明确，到底是民事债权申报还是税收具体行政行为？某种程度上，明确行为性质构成解决后续税收债权相关实体和程序问题的基础。对此，按照税收征收管理法及其实施细则的规定，税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等行为均系具体行政行为，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关上述具体行政行为有异议而发生的争议为纳税争议。税务机关进行税收债权“申报”，其“申报”的基础系税务机关与债务人企业之间形成的税收行政法律关系，故虽然名为“申报”，但其基础法律关系系因税款征收具体行政行为而引发的行政法律关系。应当明确和引起注意的是，破产法主要是程序法的属性，在破产案件受理之前债务人企业与相关当事人（包括行政机关）形成的法律关系的性质并不会因为债务人企业进入破产程序而发生改变。比如，在破产案件受理之前债务人企业与相对人形成的民间借贷、金融借款合同等法律关系，在债务人企业进入破产程序之后，其性质、内容都不会发生实质性的变化，税收征纳法律关系亦然。

二、破产程序中税收债权的实体问题

破产程序中税收债权的实体问题涉及两个层面，第一是税法层面对于税收债权本身的界定，如税款（针对增值税等具体税种）、社会保险费、滞纳金、罚款等；第二是破产法层面对于不同性质税收债权清偿顺位的规定。从法律体系构建和体系解释的角度，两个层面应当完整、充分、全面对应和衔接。故税收债权的实体问题是指，税收债权种类、性质的确定及其在破产程序中的清偿顺位。

主要从明确实务操作的角度，《公告》整合了《企业破产法》《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》等关于破产程序中税费债权清偿顺位的相关规定，在第1条中对于税务机关“申报”税费债权作出规定：第一，企业所欠税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报，这里的“相关规定”主要是指《企业破产法》第113条规定的社会保险费用、税款。第二，企业所欠税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报。第三，企业所欠社会保险费滞纳金、罚款按规定申报。前述债权，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，与《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第3条的规定相一致。

严格说来，税务机关“申报”其实并不需要明确破产程序中的债权清偿顺位，税务机关申报的税收债权在破产程序中的清偿顺位，恰恰是破产法律和破产程序应当重点解决和明确的问题。税务机关在申报环节，重点应当放在如实“申报”并重点明确税款、社会保险费、税款滞纳金、利息以及社会保险费滞纳金、罚款等的性质和具体金额，计算依据等。在法律体系健全内容完备、明确的情况下，税务机关“申报”的税收债权的性质就决定了其在破产程序中的清偿顺位。比如，税务机关申报了“税款”（明确征税对象、征税范围、适用税率等具体因素），就可以对应《企业破产法》第113条所规定的“（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”，进而也就确定了其在破产程序中的清偿顺位。

具体分析，与破产程序相关的税收债权的实体问题可以区分为纳税问题和清偿顺位问题，税收法律重点应当明确纳税问题，即纳税人是否应当纳税、具体税种、金额等；破产法律应当重点明确相应税收债权在破产程序中的清偿顺位。目前公开征求意见的《企业破产法（修订草案）》第162条规定的与税费债权相关的清偿顺位如下：“（三）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的社会保险费用，法律、行政法规规定应当支付给职工的经济补偿、赔偿金，以及由欠薪保障基金等垫付职工债权后形成的债权；（四）破产人所欠税款；……（九）破产申请受理前破产人未支付应付款项的滞纳金、民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等具有惩罚性的债权。”相比现行企业破产法，修订草案中税收债权的种类规定与税收法律中的规定基本能够匹配，税收法律规定具体款项性质与破产法律规定清偿顺位形成更为完整的体系。当然，还应当包括破产程序中发生的相应税款被认定为破产费用、共益债务而随时清偿的规定。

三、破产程序中税收争议处理的程序问题

与破产程序中税收债权实体问题的两个层面相关，税收争议亦可区分为纳税争议、清偿顺位争议两个层面。第一，对于纳税争议的处理程序，是按照破产债权确认的民事诉讼程序还是行政程序处理？对此《公告》未作明确。一种观点主张依据税收征收管理法所规定的行政复议、行政诉讼程序进行处理；另一种观点主张通过受理破产债权确认之诉的民事诉讼程序处理。第二，对于清偿顺位争议，理论研究中更是少有涉及，也有一些观点将其与纳税争议混为一谈。对于税务机关与管理人之间可能发生的税收债权清偿顺位争议，因系管理人基于企业破产法的法定授权履职行为而产生，可纳入破产债权确认之诉的范畴。对此，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》即为适例，其重在解决和明确破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权、破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权的问题。

《公告》第3条明确，“企业破产申请受理前的涉税费违法行为，税务机关应当在债权申报期限届满前作出行政处理、处罚决定，并申报债权”，如果债务人企业对行政处罚不服的，可以由债务人企业或者由管理人代表债务人企业提起行政诉讼。管理人应无权限对税务机关依据所作出的行政处罚决定“申报”的债权进行实体审查，管理人只能依据破产法或相关法律中对税务机关所申报债权系税费债权、普通债权还是劣后债权进行审查并作出结论以确定其清偿顺位，对行政处罚行为本身的合法性无权进行审查。

关于争议处理，《企业破产法（修订草案）》第26条第3款规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人的税收争议及劳动争议，应当直接向受理破产申请的人民法院提起诉讼。这里的“税收争议”与《税收征收管理法实施细则》第100条所规定的“纳税争议”是否在内涵和外延上均保持一致？还是说包括了纳税争议和清偿顺位争议？“提起诉讼”是否是指提起民事的债权确认之诉还是包括提起行政诉讼？由谁来提起诉讼？还是说该条规定仅解决税收争议由破产案件受理法院集中管辖的问题？等等。这些在后续法律修订过程中都需要慎重研究和加以明确。当然，也可以仅规定集中管辖的问题，剩余争议较大的问题留待立法出台以后更多的司法实践来探索。笔者认为，如前所述，从学理上分析，税务机关与债务人企业之间所形成的税收征纳行政法律关系的性质并不会因为债务人企业进入破产程序而发生实质性的改变，这是确定后续所提起的关于纳税争议的诉讼是民事诉讼还是行政诉讼的决定性因素。如果基于税收征纳的实践情况需要对于进入破产程序的纳税争议解决路径进行改造，则需要作出更为充分的研究论证。

总体来看，关于破产程序中的税费征收，无论是实体还是程序问题，税收法律与破产法律都需要在区分不同制度功能的基础上加以修改完善，尤其是税收法律制度更需要针对破产程序加以制度化的体系改造，理论和实务界也还需要做很多深入的研究和实践探索，《公告》是开始迈出的有力一步。

来源：微信公众号“法律适用”实践法学笔谈2026年5月20日

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