{{ date }}
{{ date }}
关于破产企业清算所得税清偿顺序的探析
张伟 王建利 容诚税务师事务所
近年来，随着我国营商环境持续优化、市场主体退出机制不断完善，破产企业数量呈逐年攀升态势。为提升破产程序效率、保障各方主体合法权益，各地政府与法院积极出台配套政策措施，通过联合发文、会议纪要等形式明确破产涉税处理规则，既为破产管理人履职提供操作指引，也为税收债权依法清收奠定制度基础。2025年11月27日，《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，以下简称24号公告）首次以联合公告形式对企业破产程序中多项涉税事项予以规范。但在实践中，清算期间产生的企业所得税（以下简称清算所得税），在性质认定及清偿顺序等方面仍存在较大争议，各地规定与实务理解差异显著，直接影响债权人利益的公平受偿与破产程序的顺利终结。
近期，笔者在为某破产清算企业提供税务专业服务时，即遭遇此类实务难题。当地法院与税务机关联合印发的文件指出：“清算期间，企业无须进行企业所得税预缴申报。应于清算结束之日起十五日内，以整个清算期间为一个独立纳税年度计算清算所得并办理申报。所产生的税款依法按照破产费用或共益债务处理，由破产财产随时清偿。”对此，笔者认为，将清算所得税直接归类为破产费用或共益债务并赋予其优先随时清偿地位，存在法理与实践层面的双重问题，下文结合相关法律规定与破产法理展开具体分析。
一、破产清算所得税的产生与计算逻辑
根据《企业所得税法》第三条及第五十五条规定，居民企业应当就其来源于境内、境外的所得缴纳企业所得税；企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业进入破产清算程序后，清算所得的计算须遵循法定公式：清算所得=企业全部资产可变现价值或交易价格-资产计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。清算程序终结后，企业须就清算所得依法申报缴纳企业所得税。
在破产清算的特殊情境下，企业通常已处于资不抵债状态，直观层面似乎不存在应税所得，但实践中，资产处置溢价、债务豁免等事项均可能形成“清算所得”，进而产生清算所得税纳税义务。尤其需要注意的是，债务清偿损益是计算清算所得的核心变量，其数值取决于破产财产对各债权的最终实际清偿比例与金额。这意味着，清算所得税的应纳税额，在破产财产分配方案完全执行完毕前，实际上处于无法最终确定的状态。
二、将清算所得税列为破产费用或共益债务所引发的法理与实践冲突
破产费用与共益债务，是指为保障破产程序顺利推进、维护全体债权人共同利益而发生的必要支出与债务，依法享有由破产财产随时清偿的优先地位。将清算所得税纳入破产费用或共益债务范畴，表面上看似有利于保障国家税收债权，但深入分析可知，该做法存在诸多法律逻辑与实务操作层面的矛盾。
（一）引发清偿顺序的循环悖论与计算困境
若将清算所得税界定为优先于普通债权的破产费用或共益债务，会产生难以破解的循环计算问题：优先清偿清算所得税将直接消耗破产财产，导致可用于清偿普通债务的财产总量减少，进而可能扩大债务豁免规模，增加“债务清偿收益”；而债务清偿收益的增加，又会反向推高清算所得额，产生新的应纳税额。这一过程在理论上可无限循环，使得清算所得税额在财产分配终结前始终无法确定，严重削弱破产程序的确定性与可操作性。
（二）与纳税义务发生时点及破产程序进程相矛盾
《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）明确规定：“企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。”据此，清算所得税的纳税义务发生时间点为“清算结束之日”。而在破产程序中，人民法院裁定受理破产申请、宣告企业破产乃至实施阶段性财产分配时，清算工作尚未终结，此时清算所得税的纳税义务尚未依法产生，税务机关在债权申报阶段自然无法将其作为确定的税收债权进行申报。若在财产分配方案制定与执行过程中，强行将其列为既定优先债权，缺乏法律依据支撑。
（三）与《企业破产法》规定的清偿体系相冲突
《企业破产法》第一百一十三条明确规定了破产财产的清偿顺序：破产费用和共益债务→职工债权→社会保险费用和破产人所欠税款→普通破产债权。该条款列明的“破产人所欠税款”，指向的是破产申请受理前企业已形成的欠缴税款。对于破产程序中新产生的清算所得税，《企业破产法》并未明文赋予其与破产费用、共益债务或历史欠税同等的优先清偿顺位。根据法律解释的基本原则，文义解释具有优先效力，不宜对法律条款进行超越立法原意的扩大解释，否则将破坏法律体系的稳定性与权威性。
（四）不符合破产费用与共益债务的法定内涵
24号公告第四条明确界定了破产程序中涉税事项的定性规则：“企业因处置债务人财产发生的相关税费为破产费用，因继续营业发生的相关税费为共益债务，由债务人财产随时清偿”。由此可见，构成破产费用或共益债务的税费，须满足“与处置财产直接相关”或“因继续经营产生”的核心要件。而破产清算期间的清算所得税，是企业清算活动(资产处置、债务清偿)产生的最终税务后果，属于清算所得计算的应税税额，并非处置财产或继续营业过程中直接发生的税费，本质上不符合破产费用与共益债务的法定内涵。
（五）违背破产法公平清偿的核心原则
在债务人资不抵债的情况下，将清算所得税列为优先债权，可能导致稀缺的破产财产被税收债权大量占用，甚至出现普通债权人受偿率为零的极端情形，严重背离《企业破产法》“公平清理债权债务、保护全体债权人合法权益”的立法宗旨。例如，当破产财产对普通债权的清偿率低于企业所得税税率（25%）时，若优先清偿清算所得税，破产财产可能被全额用于缴税，普通债权人将无法获得任何清偿。这种做法既违背破产法的公平价值取向，也与税收中性原则的精神内核相悖。
三、清算所得税在破产程序中的应然定位：劣后债权
综合前述分析，笔者认为，破产清算程序中新产生的企业所得税，不应被认定为破产费用或共益债务，亦不应享有优于职工债权、历史欠税及普通债权的清偿顺位。其合理的法律定位应为劣后债权，清偿顺序仅优先于股东剩余财产分配权。
（一）劣后债权定位的征税基础逻辑
破产清算的本质，是对企业法人资格终止前的全部法律关系进行概括性清理和了结。清算所得税的征税对象，是企业清算后可供股东分配的“剩余财产”，税法意义上的应税所得基础并未真正成立。此时产生的清算所得税，更多是基于会计与税务处理规则（如债务豁免收益的确认）计算出的形式性税款，其清偿请求权理应劣后于企业对外所负的全部实际债务。
（二）劣后债权定位的清偿顺位安排
具体而言，破产财产的清偿顺序应调整为：
1.优先清偿破产费用与共益债务；
2.清偿职工债权；
3.清偿社会保险费用与破产申请受理前所欠税款；
4.清偿普通破产债权；
5.若清偿上述债权后仍有剩余财产，再用于缴纳破产程序中产生的清算所得税；
6.最终剩余部分向企业股东分配。
（三）劣后债权定位的合理性
将清算所得税列为劣后债权，具有三重合理性：
一是符合破产法公平受偿原则，避免因优先清偿新生税款侵蚀破产财产，保障普通债权人的基本受偿利益。
二是契合清算所得税的经济实质，清算所得税的税基（尤其是债务清偿收益）本质上建立在债权人放弃部分债权的基础之上，相关收益应劣后于债权受偿，体现风险承担逻辑的一致性。
三是保障破产程序的可操作性，彻底解决循环计算的实务难题，管理人可在财产分配完毕后，根据最终清偿结果准确计算清算所得税额，以剩余财产（如有）完成缴纳，无剩余则终结程序，无须再行追讨。
（四）劣后债权定位的法律衔接价值
该定位既与《企业破产法》的清偿体系相协调，也与《企业所得税法》的征税逻辑相衔接，体现了公司有限责任原则的核心要义——股东仅以其出资额为限对公司债务承担责任，在公司资产不足以清偿全部债务时，股东无权参与财产分配，而清算所得税作为与股东剩余权益相关的税费，自然应劣后于债权清偿。
四、结论与建议
破产程序是平衡“公权”（税收债权）与“私权”（民事债权）的复杂司法工程，处理清算所得税清偿顺序问题，必须恪守法定原则，系统协调《企业破产法》《企业所得税法》及《税收征收管理法》的规范体系，兼顾公平与效率价值。
地方出台破产涉税处理指引，初衷是提升破产程序效率，导向值得肯定。但在涉及债权清偿顺位这一根本性问题时，规则设计必须审慎严谨，避免与上位法精神相悖，动摇破产制度的公平基石。当前，将清算所得税简单归类为破产费用或共益债务的做法，虽意在保障税收，实则会引发更深层次的法律逻辑冲突与实务困境，最终可能损害破产程序的公信力。
基于此，提出以下建议：
（一）通过司法解释明确规则适用
建议由最高人民法院联合国家税务总局出台专项司法解释，清晰界定破产清算所得税的法律性质与清偿顺位，明确其“劣后债权”的定位，消除各地实务中的法律适用分歧。
（二）完善破产涉税操作细则
结合24号公告的执行情况，细化清算所得税的申报时点、计算依据与缴纳方式，明确“以剩余财产为限缴纳”的操作规则，避免税务机关与管理人在实务中产生争议。
（三）强化破产程序中的税企协同
建立税务机关与破产管理人的常态化沟通机制，在财产处置、债务清偿等关键环节加强协作，确保清算所得税的计算与缴纳依法合规，兼顾国家税收利益与债权人合法权益。
综上所述，唯有在法治框架内秉持公平、效率与可操作性相统一，才能破解清算所得税清偿顺位的实务难题。将清算所得税界定为劣后债权，既有利于保障税收权益、维护税法权威，也能充分体现破产法核心价值，保障全体债权人公平受偿，最终服务于优化营商环境、畅通市场主体退出渠道的改革目标。
